Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku działając na podstawie art. 14 a § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), postanawia wydać pisemną interpretację, Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowemu „xxx” s.c., co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oceniając stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09.04.2007r., o udzielenie interpretacji, w zakresie jako prawidłowe.

Pismem z dnia 09.04.2007r. (data wpływu 17.04.2007r.) Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe „xxx” s.c. zwróciło się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej powstania obowiązku skorygowania w spółce cywilnej, podatku naliczonego, odliczonego w momencie nabycia środków trwałych i obrotowych, w tym towarów - w związku z art. 6 pkt. l ustawy o VAT oraz od rozpoczętych inwestycji (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 art. ustawy o VAT w sytuacji wniesienia całej spółki cywilnej jako aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium kraju, w którego w skład wchodzą min. zobowiązania, należności, towary (złom), środki trwałe, rozpoczęta inwestycja w obcym obiekcie. Braki formalne wniosku uzupełniono pismem z dnia 04.05.2007r.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art.14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona działalność w całości jest opodatkowana 22 % stawka VAT. Na podstawie art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.), w momencie zakupu środków trwałych, w tym także inwestycji w obcym obiekcie oraz środków obrotowych, w tym towarów handlowych, odliczano podatek, naliczony, także od nabycia towarów. Powyższe wynikało z faktu, iż towary oraz środki trwałe wykorzystywane były do działalności opodatkowanej.Spółka cywilna w całości zostanie wniesiona jako aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium kraju, w którego w skład wchodzą min. zobowiązania, należności, towary (złom), środki trwałe, rozpoczęta inwestycja w obcym obiekcie. W uzupełnieniu wniosku Podatnik wyjaśnia, że udziały wniesione do spółki z o.o. przez Przedsiębiorstwo zostały pokryte aportem niepieniężnym w postaci:składników materialnych wymienionych w spisie inwentarza oraz w dwunastu ocenach technicznych,składniki niematerialne i prawne,zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów , wydane przez Prezydenta Miasta Częstochowy,zezwolenie - decyzja Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na prowadzenie wierzytelności z tytułu prowadzonego przedsiębiorstwa istniejące na dzień podpisania umowy,środki zdeponowane na rachunku bankowym i w kasie,księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,prawa wynikające z zawartych umów gospodarczych. Ww. składniki majątku, które są przedmiotem aportu, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55sup1; KC, obejmujące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Podatnik pyta: czy w przypadku wniesienia całej spółki cywilnej jako aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium kraju, w którego w skład wchodzą min. zobowiązania, należności, towary (złom), środki trwałe, rozpoczęta inwestycja w obcym obiekcie, w spółce cywilnej nie powstanie obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w momencie nabycia środków trwałych i obrotowych, w tym towarów - w związku z art. 6 pkt. l ustawy o VAT oraz od rozpoczętych inwestycji (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 art. ustawy o VAT?

Zdaniem Podatnika: art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadza instytucję podatku naliczonego, jako fundamentalną dla konstrukcji tego podatku.System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.Zgodnie z art. 86 ust. l ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada potrącalności podatku VAT wynikająca z powołanego przepisu oznacza, iż ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów handlowych dokonywanych z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.Wniesienie do nowo tworzonego lub istniejącego już podmiotu- spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa tytułem aportu mieści się w pojęciu szeroko rozumianego zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, póz. 535 z późn.), czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.W świetle powyższego nie wiąże się z i konsekwencjami w zakresie korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu majątku oborowego i trwałego.W przypadku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu ma zastosowanie § 8 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, póz. 970 ze zm.), zgodnie z którym, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego są zwolnione od podatku od towarów i usług.Istotnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy dokonane zakupy związane były z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi. Biorąc pod uwagę treść wniosku zauważyć należy, iż min. towary oraz środki trwałe były oraz będą wykorzystywane, także inwestycje do działalności opodatkowanej, a więc bez znaczenia pozostaje fakt, iż wchodzą one w skład czynności zwolnionej jaką jest wniesienie ich aportem. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. W związku z tym, należy odwołać się do art. 55 kodeksu cywilnego oraz definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy Kodeksu cywilnego w sposób jednoznaczny pozwalają na identyfikację pojęcia przedsiębiorstwa, które znajdzie zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.Reasumując, jeżeli nabycie środków trwałych i towarów, pozostawało w ścisłym związku z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, nie powstanie obowiązek korygowania odliczonego podatku naliczonego.Zatem dokonanie czynności wniesienia aportu całego przedsiębiorstwa pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego, dokonane w związku z zakupami, które posłużyły sprzedaży opodatkowanej we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części.W świetle ww. przepisów należy uznać, że skoro w chwili nabycia przez spółkę cywilną towarów i środków trwałych, także inwestycji, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną, to również późniejsze ich przekazanie ich w ramach całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. , nie pozbawia spółki cywilnej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem, a tym samym nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Zmiana przeznaczenia środków trwałych i inwestycji rozpoczętych, polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego, nie powoduje także obowiązku korekty podatku odliczonego.Regulacje zawarte w art. 6 pkt. l ustawy o podatku od towarów i usług w ww. zakresieodpowiadają postanowieniom Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r.w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatkówobrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawawymiaru podatku (77/388/EEC). Polska jako członek Unii Europejskiej zobowiązana jest wzakresie podatków pośrednich do stosowania prawa podatkowego zharmonizowanego zprawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na pismo Podatnika w sprawie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 6 pkt 1 w/w ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zgodnie z wyżej wskazanym stanem prawnym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepisy wskazują równocześnie na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów dotyczących opodatkowania, co oznacza że czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług nie podlegają opodatkowaniu.Czynnością do których przepisy ustawy nie znajdują zastosowania jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie przedsiębiorstwa. Wobec tego w celu zdefiniowania tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do przepisów innych gałęzi prawa, w których to pojęcie zostało zdefiniowane. Definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera przepis art. 55sup1; ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Zgodnie art. 55sup1; cytowanej powyżej ustawy Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem “transakcji zbycia”. W ocenie tutejszego organu podatkowego, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu “dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W świetle powyższych przepisów ustawy, należy stwierdzić, że zbycie poprzez wniesienie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55sup1; kodeksu cywilnego) do spółki z o.o. w formie aportu jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie organ podatkowy informuje, że § 8 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zmianami), stwierdzający iż zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, miałby zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu wyżej cyt. art. 55sup1; kodeksu cywilnego, lecz poszczególne składniki jego majątku. Jednocześnie organ podatkowy stwierdza, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55sup1; 1 k.c. do spółki prawa handlowego. Dokonanie czynności wniesienia aportu pozostaje zatem bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego dokonane w trybie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W tym stanie faktycznym i prawym organ podatkowy postanowił jak w sentencji.