Decyzja

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Spółki ... na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 05.01.2007r nr DM/436-9/06/int-HB, udzielającego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego - w sprawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obrotu wierzytelnościami

• odmawia się uchylenia postanowienia wymienionego organu podatkowego.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 12.10.2006r. Spółka ... wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiony został następujący stan faktyczny :

„Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi pośrednictwa finansowego. (...) Zgodnie z załączonym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego działalność ta wpisana jest jako przedmiot PKD w dziale 3 rubryce 1 pkt 5 i 14 (...). Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podatnik zamierza nabyć od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności, które stanowią własne wierzytelności (...) Zbywca prowadzi działalność w zakresie obrotu zbożem i produktami paszowymi i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.”

W ocenie Spółki „opisane umowy sprzedaży wierzytelności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.” Powołując treść art. 2 pkt 4 ustawy zdaniem wnioskodawcy „Najistotniejszym elementem tego wyłączenia spod podlegania podatkowi od czynności cywilnych jest przesłanka, że choćby jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana lub zwolniona z podatku VAT z tytułu właśnie tej czynności. Oceniając obowiązki podatkowe zbywcy przy dokonywaniu czynności sprzedaży wierzytelności własnych” wnioskodawca wywodzi: „zbywca wierzytelności własnej z tytułu dokonania tej czynności nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, co powoduje, że po stronie zbywcy nie zachodzi przesłanka z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.” Dalej oceniając sytuację prawną nabywcy wierzytelności Spółka stwierdza: „zdaniem podatnika, po jego stronie jako nabywcy występować będzie przesłanka z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”

W przypadku podatnika, który ma być nabywcą, w ramach prowadzonej przez niego działalności świadczy on usługi obrotu wierzytelnościami, które realizuje przez zakup wierzytelności w celu ich odsprzedaży lub windykacji. Z tego tytułu ta usługa będąca usługą pośrednictwa finansowego, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku albo jest opodatkowana.

W ocenie wnioskodawcy rozgraniczeniem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od ustawy o podatku od towarów i usług jest to, że dana czynność podlega opodatkowaniu pcc tylko wówczas, gdy dany podmiot nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli gdy konkretna czynność jest niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14.02.2006r (sygn. akt I S.A./Gd 1301/03).

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu z dnia 05.01.2007r nr DM/436-9/06/int-HB, wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku.

W uzasadnieniu organ podatkowy wywiódł: „Oceniając sytuację prawną nabywcy wierzytelności należy stwierdzić, iż jakkolwiek redakcja art. 2 ust. 4 ustawy o pcc zawiera zwrot „przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług”, to w odniesieni do umowy sprzedaży wyłącznie opodatkowanie zbywcy podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie zbywcy z tego podatku uzasadnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.” Dalej stwierdzono: „Na gruncie ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (...) ważny jest status podmiotu, który sprzedaje towar lub w ramach świadczonych usług prawo majątkowe, bowiem jedynie wówczas czynność cywilnoprawna wywołuje obowiązek zapłaty podatku VAT lub powoduje wyłączenie tego obowiązku. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży /art. 29 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług/, a ten powstaje po stronie sprzedającego. W omawianej sprawie z samego faktu nabycia wierzytelności na podstawie przyszłych umów sprzedaży spółka- wnioskodawca nie uzyska obrotu, w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT (...).”

W piśmie z dnia 18.01.2007r zatytułowanym: Odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (...) adresat postanowienia zarzucił rażące naruszenie prawa w szczególności art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną jego wykładnię i wniósł o zmianę decyzji.

W treści pisma powtórzone zostały w całości argumenty zawarte we wniosku z dnia 12.10.2006r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, co następuje.

Na wstępie stwierdzić należy, że pismo z dnia 18.01.2007r wniesione zostało przez Spółkę w wyniku otrzymania rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w formie postanowienia, na które, zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie. Tak też zostało zakwalifikowane przez tut. organ odwoławczy pomimo zatytułowania: Odwołanie od decyzji ... .

Odnosząc się do argumentów przedstawionych w w/w piśmie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdza, że umowy sprzedaży - objęte są zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 9 września 2000r o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t. j. Dz. U. z 2005r, nr 41, poz. 399 z późn. zm.).

Jak wynika bowiem z treści art. 1 ust.1 pkt 1 lit. „a” umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych zawarta została w katalogu zdarzeń prawnych wywołujących obowiązek podatkowy, przy czym regulacja art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że obowiązek ten powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Natomiast wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dotyczące podatników podatku VAT, przewiduje norma kolizyjna zawarta w regulacji art. 2 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku).

Stosownie do powołanego przepisu (według stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2006r) nie podlega podatkowi umowa sprzedaży, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są nieruchomość lub ich części, albo prawo użytkowania wieczystego.

Ponieważ zażalenie oparto na zarzucie naruszenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „poprzez jego błędną wykładnię”, to konieczne jest rozważenie, czy stan faktyczny opisany we wniosku uzasadnia zastosowanie tej regulacji, co z kolei wymaga dalszego nawiązania do zapisów wyżej powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust.1 wskazanego aktu prawnego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1).

W treści art. 7 ust. 1 ustawodawca sprecyzował, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).” Z kolei art. 2 pkt 6 wyjaśnia, że przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast, będące w omawianej sprawie przedmiotem rozważań umowy sprzedaży wierzytelności stanowią na gruncie prawa cywilnego uprawnienia wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia i wynikają z treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego, wiążącego strony, zatem nie sposób przyporządkować ich do zakresu terminu „towary” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Dlatego też sprzedaż wierzytelności nie stanowi odpłatnej dostawy towarów - przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Wierzytelności zaliczyć natomiast należy do kategorii praw majątkowych, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Skoro - jak wyżej wyjaśniono - sprzedaż wierzytelności nie jest odpłatną dostawą towaru, rozważenia wymaga, czy wskazane czynności cywilnoprawne można zakwalifikować do odpłatnego świadczenia usług, które - jak wyżej wyjaśniono - mając miejsce na terytorium kraju również stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (ust.3).

W tym miejscu zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności powstałych w trakcie działalności gospodarczej danego podmiotu (tzw. wierzytelności własnych) nie następuje w ramach świadczenia usług w powyższym rozumieniu, tym samym nie jest objęta zakresem normowania ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Jest bowiem formą realizacji roszczeń wynikających z uprzednio zawartych umów. Podmiot zbywający nie ma zatem statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec użycia przez ustawodawcę w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrotu „przynajmniej jedna ze stron... jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona” niezbędnym jest ustalenie, czy przytoczona regulacja odnosi się do drugiej strony umowy (nabywcy wierzytelności). Innymi słowy, czy z tytułu ich zawarcia podmiot ten będzie opodatkowany podatkiem VAT lub od tego podatku zwolniony. Znajdująca się w aktach sprawy kserokopia Odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców wskazuje, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki ... jest min. pośrednictwo finansowe.

Natomiast istotnym jest fakt, iż na usługę finansową (objętą zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT), jaką jest obrót wierzytelnościami, składa się kilka czynności – w pierwszej kolejności zakup, następnie sprzedaż, czy windykacja we własnym zakresie (pośrednictwo z tym związane). Wymieniona Spółka, jako niezbędnego dla uznania zastosowania zwolnienia przewidzianego w powołanym art. 43, nie uwzględnia zapisu art.19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określającego chwilę wykonania usługi jako chwilę powstania obowiązku podatkowego. Istotna jest także treść art. 29 ust.1 powołanej ustawy stanowiąca, iż podstawą opodatkowania - co do zasady - jest obrót, tj. „kwota należna z tytułu sprzedaży,” zatem z tytułu sprzedaży usługi.

W świetle powołanych przepisów, by określona usługa wywołała obowiązek podatkowy, a w konsekwencji jej opodatkowanie lub zwolnienie z podatku VAT, musi mieć miejsce obrót jednoznaczny z jej wykonaniem. Z samego faktu nabycia wierzytelności, to jest zrealizowania pierwszego etapu umożliwiającego wykonanie usługi pośrednictwa finansowego podmiot gospodarczy nie uzyska obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, co wskazuje, iż zakup wierzytelności nie wywoła jakichkolwiek konsekwencji podatkowych w podatku VAT.

Powyższe oznacza, że chybionym jest podniesiony w zażaleniu zarzut rażącego naruszenia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną jego wykładnię.

Omawiany zarzut opiera się na niewłaściwej interpretacji wskazanej regulacji, skoro - jak wyżej wyjaśniono - w odniesieniu do umowy sprzedaży wyłącznie opodatkowanie zbywcy podatkiem od towarów i usług lub jego zwolnienie z tego podatku uzasadnia zastosowanie normy kolizyjnej przewidzianej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodać należy, że na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 04.04.2006r, sygn. I SA/Gd 164/04 skład orzekający oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe orzeczenie (prawomocne) dotyczyło sprzedaży przez spółkę własnych wierzytelności na rzecz podmiotu zajmującego się obrotem tego rodzaju prawami majątkowymi.

Stanowisko tut. organu odwoławczego jest nadto zbieżne z wyrokiem NSA z dnia 18.03.2003r sygn. akt SA/Bk 877/02. Skład orzekający zaznaczył w jego uzasadnieniu, iż nabywca wprawdzie świadczył usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie miał obowiązku podatkowego z tytułu samego nabycia wierzytelności, nie uzyskał bowiem obrotu w rozumieniu art. 15 (aktualnie art. 29) ustawy o podatku VAT. Obrót taki może uzyskać dopiero w przyszłości, gdy sam dokona zbycia nabytej wierzytelności i z tego tytułu będzie opodatkowany lub zwolniony z tego podatku. Takie przyszłe czynności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę – w świetle przedstawionych przez Spółkę ... okoliczności faktycznych sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie znalazł przesłanek do uchylenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 05.01.2007r nr DM/436-9/06/int-HB.