STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnicy są wspólnikami spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą "......". W ramach prowadzonej działalności podatnicy prowadzą aptekę. W roku podatkowym 2006 spółka jawna zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dnia 21 listopada 2006r. spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego, w ramach której to umowy jest użytkowany przy prowadzeniu działalności gospodarczej samochód osobowy marki Volvo. Umowa leasingu operacyjnego z dnia 21 listopada 2006r. spełnia warunki, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a mianowicie:
- przedmiotowa umowa została zawarta na okres oznaczony, tj. okres 36 miesięcy, natomiast normatywny okres amortyzacji dla samochodu osobowego wynosi 60 miesięcy (5 lat). Powyższe jest jednoznacznym dowodem, iz przedmiotowa umowa leasingu została zawarta na okres stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, co stanowi, iż umowa spełnia warunek, o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- wskazana w umowie wartość początkowa netto stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych wynosi 117.952,82 zł, natomiast strona jest zobowiązana do zapłaty następujących opłat netto: 36 rat po 3.115,61 zł = 112.161,96 zł, z tytułu czynszu inicjalnego w kwocie 5.897,64 zł, tzw. czynszu "0" w kwocie 16.809,62 zł. Zatem, umowa spełnia w pełni warunek, o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dniu 27 listopada 2006r. spółka otrzymała fakturę VAT dokumentującą tzw. czynsz inicjalny w kwocie 7.195,12 zł (brutto). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, ale postanowiła, iż w miesiącu listopadzie 2006r. nie skorzysta z prawa odliczenia od podatku należnego jakiejkolwiek kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT nr 34009437 z dnia 27 listopada 2006r., dokumentującej zapłatę czynszu inicjalnego.
W tak przedstawionym stanie faktycznym postawiono pytanie: czy wspólnicy spółki jawnej mają prawo zaliczyć w miesiącu listopadzie 2006r. do kosztów uzyskania przychodów wydatek z tytułu czynszu inicjalnego w kwocie brutto 7.195,12 zł z tytułu zawartej w dniu 21 listopada 2006r. umowy leasingu operacyjnego?

STANOWISKO PODATNIKA
Zdaniem pełnomocnika wspólników Spółki: "pomimo zawarcia przez spółkę jawną umowy leasingu operacyjnego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy mają prawo zaliczyć w miesiącu listopadzie 2006r. wydatek z tytułu czynszu inicjalnego w kwocie brutto 7.195,12 zł do kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie natomiast należy uznać fakt, iż przedmiotowa umowa leasingu jest zawarta na okres 36 miesięcy".

OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm./ - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
Jak z powyższego wynika, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku wymaga łącznego spełnienia dwóch podstawowych przesłanek, które zakładają, że:
1.wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu,
2.wydatek ten nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy.
W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. - u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z cytowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej wynikała generalna zasada, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów można potrącać w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Przepis ten nie rozstrzygał wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Przy kosztach tych nie można ustalić, że odnoszą sie do przychodów danego roku podatkowego, co powoduje, że tego rodzaju koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Stosownie zaś do przepisu do art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:
1/ została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2/ suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Zgodnie z art. 23j ust. 1 ustawy podatkowej w sumie opłat uwzględnia się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu, jeżeli w umowie cena ta została określona. W myśl art .23j ust.2 ustawy do sumy opłat, o której mowa w ust.1, nie zalicza się:
1/ płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
2/ podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
3/ kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.
Kaucji, o której mowa w ust. 2 pkt 3, nie zalicza się do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego /art. 23j ust.3 cytowanej ustawy/.
Normatywny okres amortyzacji w odniesieniu do środków trwałych w myśl art. 23a pkt 4 lit. a - to okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.
Przy umowie leasingu należy mieć na uwadze również art. 23b ust. 2 ustawy podatkowej, z którego wynika, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługującym na podstawie:
1/ art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm./,
2/ przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3/ art.23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 z późn.zm./
- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f – 23h.
W katalogu kosztów negatywnych, tj. wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wyszczególnionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie został wymieniony wydatek ponoszony w związku z zawarciem umowy leasingowej, tj. czynsz inicjalny. W związku z tym zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w/w wydatek należy się kierować ogólną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami regulującymi opodatkowanie stron umów leasingu oraz art. 22 ust. 5 ustawy.
Wydatku związanego z czynszem inicjalnym nie można bezpośrednio powiązać z konkretnym przychodem. Zatem, skoro umowa leasingu spełnia oba warunki zawarte w art. 23b ust. 1 ustawy podatkowej oraz finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w ust. 2 art. 23b ustawy - na podstawie art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ustalony w umowie leasingu, a dotyczący czynszu inicjalnego stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu jego poniesienia, tj. w listopadzie 2006r. Fakt, iż przedmiotowa umowa leasingu jest zawarta na okres 36 miesięcy nie ma znaczenia.
Jednakże, tut. organ podatkowy zauważa, że stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W myśl w/w przepisu podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów, m.in. w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, pod warunkiem że VAT naliczony nie powiększał wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Przepis ten ma zastosowanie we wszystkich przypadkach, w których zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT. Nie obejmują one zatem sytuacji, w której podatnik miał prawo pomniejszenia podatku należnego, a tego nie dokonał.
Zdaniem tut. organu podatkowego, nie można uznać, iż nieskorzystanie z prawa obniżenia podatku jest równoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do obniżenia podatku. Podatnik nie ma zatem swobodnego wyboru między odliczeniem VAT, a zaliczeniem go do kosztów podatkowych. Jeżeli zatem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony - to zarazem nie przysługuje mu prawo do zaliczenia kwot tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.
W myśl art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.
Zatem, w przedmiotowej sprawie, podatkiem naliczonym jest cała kwota VAT wykazana w fakturze, natomiast kwotę podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu inicjalnego, przy czym suma kwot w całym okresie leasingu nie może przekroczyć 6.000 zł. Pozostała część podatku VAT wykazanego na fakturze, nie podlegająca odliczeniu od podatku należnego jest kosztem uzyskania przychodu zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy w przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy spółki jawnej nie mają prawa zaliczyć w miesiącu listopadzie 2006r. do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie brutto 7.195,12 zł z tytułu zawartej w dniu 21 listopada 2006r. umowy leasingu operacyjnego.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż przedstawione stanowisko Pana w kwestii zaliczenia przedmiotowego wydatku w miesiącu listopadzie 2006r. do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe, natomiast nieprawidłowe w kwestii dotyczącej zaliczenia tegoż wydatku w kwocie brutto.
Dokumenty złożone wraz z wnioskiem nie podlegały formalnej i merytorycznej ocenie.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.