W dniu 02.04.2007 r. do tut. organu wpłynął wniosek Państwa XXX zam. xxx, uzupełniony 17.05.2007 r., z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie możliwości odliczenia od dochodu, wydatków poniesionych w 2006 r. na cele mieszkaniowe związane z budową budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w 1996 r. rozpoczęła budowę budynku mieszkalnego, materiały budowlane gromadzono już wcześniej, co dało podstawę do odliczeń poniesionych wydatków od dochodu w roku 1996 i w latach poprzednich w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Z uwagi na niewielkie możliwości finansowe strona nie wykorzystała w 1996 r. jak i w latach następnych przysługującej ulgi do wysokości obowiązującego limitu. Budowa budynku mieszkalnego trwa nadal i strona w dalszym ciągu ponosi nakłady finansowe, które chciałaby odliczyć od dochodu. Wnioskodawca uważa, że może odliczyć od dochodu poniesione w 2006 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego, powołując się na Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., Syg akt K.26/97. Z orzeczenia tego wynika, że skoro podatnicy nabyli prawo do odliczeń w roku 1996 lub w latach poprzednich, to nie może to nabyte prawo być zabrane późniejszym aktem prawnym, bo narusza to konstytucyjną zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Zdaniem strony nabyte w 1996 r. prawo do odliczeń poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego nie było ograniczone limitem czasowym i dotyczyło całego okresu trwania inwestycji, a jedynie limitem kwotowym "dużej ulgi mieszkaniowej", którego to dotychczas nie wykorzystano.

Rozpatrując wniosek w oparciu o stan faktyczny i stan prawny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile informuje:

Zasady dokonywania odliczeń z tytułu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe związane z budową budynku mieszkalnego rozpoczętą w 1996 r. określają przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b) i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. ) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 5 lit. b) - f) oraz pkt 5a w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego , ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy.

W art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 z późn. zm.), poprzez zmianę art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych usunięto przepis upoważniający podatników do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych m.in. na budowę budynku mieszkalnego. W konsekwencji osoby, które rozpoczęły budowę budynku mieszkalnego i poniosły wydatki po dniu 31 grudnia 1996 r. nie mogły odliczać tych wydatków od dochodu począwszy od 1 stycznia 1997 r.

Powyższy przepis został zaskarżony przez rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego. W sprawie tej wydane zostało orzeczenie z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K 26/97, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 1 pkt 12 i pkt 15 w związku z art. 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 ) w zakresie, w jakim wprowadzając nowe unormowania prawne uchyla dopuszczalność odliczenia od dochodu podatnika kwot wydatkowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. na wydatki podatnika poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b,e i f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., w odniesieniu do sytuacji, w których budowa danego budynku mieszkalnego, nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa danego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, dały już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 r. lub w latach poprzednich za niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez to, że narusza zasady pewności i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W związku z wydanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego ustawą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 74, poz. 471 ), wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 z późn. zm.) poprzez art. 2 pkt 3, który stanowi, iż podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 r. nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków m.in. na budowę budynku mieszkalnego i po dniu 1 stycznia 1997 r. dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku, przyznano prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu na zasadach określonych w art. 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. W konsekwencji tych przepisów podatnicy, którzy rozpoczęli inwestycje przed 1996 r. mogli nadal odliczać wydatki od dochodu.

Jednakże następna zmiana przepisów dokonana ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), zniosła tzw. "dużą ulgę budowlaną" od 2002 r.
Przepisy przejściowe tej ustawy w art. 3 szczegółowo uregulowały prawa nabyte do stosowania odliczeń od dochodu. Stosownie do treści art. 3 ust. 2 w/cyt. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. podatnikom, którzy w latach 1992 - 1996 r. nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r., i dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. na zasadach określonych w art. 26 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.
Przepisy zawarte w tej ustawie nie były przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Limit przysługujących odliczeń określa art. 12 zmieniającej ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy 2002, 2003 i 2004, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wysokość kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., oraz wysokość kwoty, o której mowa w art. 27a ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2001, z zastrzeżeniem art. 12a. Natomiast art. 12a w/cyt ustawy stanowi, iż w latach 2003 - 2004 wysokość kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2001, nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalenia wysokości kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 3 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. oraz art. 27a ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2001, przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał.
W okresie obowiązywania w/w przepisów ustawy przysługiwało odliczenie z tytułu poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego do wysokości określonego limitu nie więcej jak 189.000 zł.

Przywołane przez stronę orzeczenie Trybunały Konstytucyjnego dotyczy przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 z późn. zm.), a nie przepisów zawartych w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), które określały ostateczny termin kończący możliwość dokonywania odliczeń od dochodu do końca roku 2004.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i w/w stanu prawnego wynika, że budowę budynku mieszkalnego rozpoczęto w 1996 r. i w związku poniesionymi na ten cel wydatkami strona nabyła prawa do odliczenia od dochodu w latach 1996 do 2004 r., a zatem ostatnich wydatków podlegających odliczeniu od dochodu na zasadzie praw nabytych można było dokonać do końca 2004 r. i odliczyć w zeznaniu podatkowym za 2004 r. Z tytułu poniesionych wydatków w 2006 r. na kontynuację rozpoczętej w 1996 r. ulgi na budowę budynku mieszkalnego, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia niewykorzystanej część ulgi budowlanej ograniczonej limitem kwotowym.

Reasumując, w opisanym stanie prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile uznaje za nieprawidłowe przedstawione stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia 02.04.2007 r.

Powyższa interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz stan prawny obowiązujący w 2006 r.