INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2012 r. (data wpływu 27.08.2012 r.), uzupełnionym w dniu 28.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-860/12-2/SM z dnia 18.09.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 24.09.2012 r.) oraz w dniu 26.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-860/12-4/SM z dnia 16.10.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 19.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek (przesłany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej pismem nr IBPP2/443-836/12/AM z dnia 24.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28.09.2012 r., złożonym w dniu 28.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) oraz z dnia 26.10.2012 r., złożonym w dniu 26.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

V. KG (dalej: wnioskodawczyni) jest spółką osobową z siedzibą w Niemczech - spółką komandytową prawa niemieckiego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego jako komplementariuszką. Siedziba spółki (siedziba działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT) znajduje się w H. w Niemczech, siedziba ta jest także siedzibą zarejestrowaną we właściwym rejestrze (rejestr handlowy – H.). Wszystkie decyzje istotne dla działalności operacyjnej wnioskodawczyni podejmowane są przez zarząd i management wyższego szczebla odbywający swoje posiedzenia zasadniczo w siedzibie działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Ponadto wnioskodawczyni posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. w Niemczech, które również uczestniczy w niżej przedstawionych transakcjach.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w Polsce jako czynna podatniczka podatku od towarów i usług.

Działalność wnioskodawczyni polega na produkcji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, zakupie i sprzedaży maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, montażu i instalacji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego w zakładach zleceniodawców. Tą samą działalność wnioskodawczyni prowadzi także jako poddostawczyni/ podwykonawczyni.

W dniu 14 września 2011 r. wnioskodawczyni otrzymała zlecenia dostawy towarów do miejsca montażu urządzenia przemysłowego w Polsce. Zleceniodawca zamawiając towary posługuje się numerem dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych przyznanym mu przez Rzeczpospolitą Polskę. Zleceniodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Austrii, która dostarcza dla osoby prawnej z siedzibą w Polsce linię produkcyjną produkcji papieru - urządzenie przemysłowe z części dostarczonych przez wnioskodawczynię i zmontowanych w zakładzie klienta zleceniodawcy wnioskodawczyni za pomocą personelu wnioskodawczyni i innych podwykonawców na podstawie osobnych zleceń. W ramach wykonywania swojego zamówienia zleceniodawca wnioskodawczyni posługuje się różnymi poddostawcami, między innymi wnioskodawczynią. Niezależnie od zlecenia dostawy wnioskodawczyni otrzymała od zleceniodawcy dodatkowe osobne zlecenie (osobne zamówienie) na wykonanie usług. Zakres świadczeń tego zlecenia wykonania usług obejmuje następujące zadania: montaż i rozruch maszyn do produkcji papieru według wskazań i pod nadzorem managementu projektu zleceniodawcy, który zarządza projektem z Austrii. Usługi są wykonywane w zakładzie klienta zleceniodawcy wnioskodawczyni w Ostrołęce. Obecność wnioskodawczyni w tym zakładzie rozpoczęła się w dniu 10 kwietnia 2012 r. i będzie trwała do początku roku 2013.

Aby wykonać zlecone usługi montażowe wnioskodawczyni korzysta z zaplecza kontenerowego klienta zleceniodawcy (biuro montażu), które jest wyposażone w niezbędne narzędzia pracy (telefony, faks, komputery), w którym swoje stanowiska pracy otrzymują monterzy wnioskodawczyni pracujący na miejscu. Biuro to jest używane przez monterów jako zaplecze socjalne i komunikacyjne jedynie w celu wykonania zlecenia i zostanie opuszczone przez nich po wykonaniu montażu.

Umowy ze zleceniodawcą zostały wynegocjowane przez zarząd wnioskodawczyni. Planowanie i zarządzanie zleceniami dostaw i wykonania usług odbywa się w siedzibie działalności gospodarczej wnioskodawczyni w H. i w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w K. Tam też ma miejsce zarządzanie w ramach zleceń zarówno dostaw (logistyka, zakupy) jak i usługi montażowej (zarządzanie personelem). Siedziba działalności gospodarczej w H. i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. ponoszą także wszelkie ciężary finansowe związane z realizacją dostaw (zakupy komponentów i części) i usług (finansowanie pracowników) oraz wszelkie ryzyka gospodarcze dostaw.

Odnośnie zlecenia wykonania montażu w miejscu wykonania znajduje się jedynie personel wykonawczy - monterzy, którzy wykonują zadania wnioskodawczyni w ramach zlecenia montażu i raportują bieżące postępy i potrzeby do siedziby działalności gospodarczej wnioskodawczyni w H. i do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. Na podstawie tych raportów obydwa te miejsca odpowiednio reagują, aby prawidłowo wykonać zlecenie. W ramach zlecenia montażu starsi rangą pracownicy wnioskodawczyni pełnią także funkcje kierownicze w miejscu montażu. Wykonanie czynności przebiega według wskazań zleceniodawcy. Nadzór i zarządzanie wykonaniem montażu ma miejsce w siedzibie działalności gospodarczej wnioskodawczyni w H. W szczególności dotyczy to koordynacji pobytów w miejscu montażu monterów potrzebnych na danym etapie prac i zarządzania personelem. Wnioskodawczyni jest przy tym winna jedynie siłę roboczą zamówioną przez Zleceniodawcę (dostarczenie kadry specjalistycznej) i nie odpowiada za świadczenia, które zleceniodawca jest winien w ramach stosunku umownego między zleceniodawcą a klientem końcowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przedmiotowych osobnych zleceń dostawy i montażu w przedstawiony sposób powoduje zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawczyni w miejscu montażu w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy rozdzielić dwa aspekty zaangażowania wnioskodawczyni w transakcje ze zleceniodawcą/zamawiającym. Z jednej strony są to zamówienia towarów, które są dostarczane zamawiającemu z Niemiec na miejsce montażu w Polsce w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Niemiec do Polski. Wnioskodawczyni w żaden sposób nie jest zaangażowana w te transakcje w miejscu montażu, zamówienia są osobno składane przez siedzibę działalności gospodarczej zamawiającego w Austrii do placówek wnioskodawczyni w Niemczech. W Polsce ma miejsce jedynie odbiór towaru i kontrola jakości przez monterów, w tym również monterów wnioskodawczyni.

Osobnym zagadnieniem jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawczyni w Polsce ze względu na wykonywanie montażu w ramach osobnego, późniejszego zlecenia, udzielonego niezależnie od wcześniejszego zamówienia towarów. Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa) nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia te definiuje za to Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy (dalej: rozporządzenie), które weszło w życie w dniu 1 lipca 2011 r. i znajduje bezpośrednie zastosowanie także w Polsce.

Powyższa definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest definicją funkcjonalną uznającą za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej taką jednostkę organizacyjną, która jest w stanie samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Ponieważ nie jest to definicja precyzująca szczegółowe warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, doczekała się ona stanowisk Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) dookreślających rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i stanowiących podstawę sformułowania tej definicji. Wyrokiem stanowiącym punkt wyjścia dla rozważań nad istotą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok w sprawie C-168/84 Berkholz. W akapicie 17 tego wyroku ETS sformułował zasadę, że - wówczas w przypadku miejsca świadczenia usług - należy ustalić miejsce, które jest najbardziej celowe dla potrzeb opodatkowania a miejscem takim jest w pierwszej kolejności siedziba działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnienie innego miejsca niż siedziba działalności gospodarczej jest dopuszczalne jedynie wówczas, jeżeli powiązanie świadczenia z siedzibą działalności gospodarczej nie prowadzi do rozsądnego rozwiązania podatkowego lub prowadzi do konfliktu z innym państwem członkowskim, co do ustalenia miejsca opodatkowania. Następnie w akapicie 18 ETS kontynuuje, że przyporządkowanie świadczenia innemu miejscu niż siedziba działalności gospodarczej jest możliwe wówczas, gdy miejsce to cechuje stałe współdziałanie zasobów personalnych i rzeczowych umożliwiających wykonywanie określonych świadczeń. Takim współdziałaniem nie może być obecność monterów w celu wykonania montażu. Zbieżne stanowisko w sprawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ETS zajął także w wyrokach C-13/06 akapit 54, C-190/95 akapity 15, 16 i 19, C-231/94 akapit 18. Wyroki te w szczególności podkreślały prymat założenia miejsca siedziby działalności gospodarczej przy ustalaniu miejsca działalności podatnika a także konieczność zdolności autonomicznego prowadzenia działalności (C-190/95 akapit 19), aby jednostka organizacyjna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku wysłania ekipy montażowej w celu wykonania montażu nie można mówić o autonomicznym prowadzeniu działalności w miejscu montażu.

W zaistniałym stanie faktycznym obecność wnioskodawczyni w Ostrołęce nie stanowi swego rodzaju niezależnej, stałej jednostki organizacyjną podatnika, która jest w stanie autonomicznie wykonywać swoje świadczenia w tym względnie z tego miejsca w sposób niezależny i powtarzalny. W przedmiotowym przypadku w pierwszej kolejności nie można mówić o stałości, skoro jakakolwiek obecność w miejscu montażu ogranicza się jedynie do wykonania zlecenia montażu. Następnie stałe miejsce prowadzenia działalności musi stanowić swoistą samodzielną jednostkę gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa podatnika (jako najlepszy przykład narzuca się oddział), która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą i jest w stanie unieść jej ciężar. Samodzielność taka w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca, skoro wykonanie całego zlecenia jest finansowane a jego ryzyko gospodarcze ponoszone niezależnie od działań wnioskodawczyni w miejscu montażu, wszelkie konsekwencje gospodarcze efektów zlecenia ponoszone są przez wnioskodawczynię w Niemczech. Należy także zwrócić uwagę, że stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego musi umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, aby spełniało ono definicję art. 11 ust. 1 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku miejsce montażu nie ma własnych potrzeb, są to potrzeby przedsiębiorstwa wnioskodawczyni jako takiego związane z wykonaniem określonego zlecenia stanowiącego przedmiot działalności przedsiębiorstwa wnioskodawczyni. W końcu brak zaangażowania aktywów wnioskodawczyni w miejscu montażu nie pozwala na stwierdzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawczyni w miejscu wykonania montażu w zakładzie klienta zleceniodawcy.

W konsekwencji wykonywanie przedmiotowego zlecenia nie powoduje zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawczyni w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

W myśl art. 17 ust. 4-5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

• nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
  
  

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało uregulowane w obowiązującym od tej daty Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
   1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
   2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
   3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
   4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
   
   

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commisioners of Customs Excise v. DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usług na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że V. KG (dalej: Wnioskodawczyni) jest spółką osobową z siedzibą w Niemczech - spółką komandytową prawa niemieckiego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego jako komplementariuszką. Siedziba spółki (siedziba działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT) znajduje się w H. w Niemczech. Wszystkie decyzje istotne dla działalności operacyjnej wnioskodawczyni podejmowane są przez zarząd i management wyższego szczebla odbywający swoje posiedzenia zasadniczo w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. w Niemczech, które również uczestniczy w niżej przedstawionych transakcjach.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w Polsce jako czynna podatniczka podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawczyni polega na produkcji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, zakupie i sprzedaży maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, montażu i instalacji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego w zakładach zleceniodawców. Tą samą działalność Wnioskodawczyni prowadzi także jako poddostawczyni/ podwykonawczyni.

W dniu 14 września 2011 r. Wnioskodawczyni otrzymała zlecenia dostawy towarów do miejsca montażu urządzenia przemysłowego w Polsce. Zleceniodawca dostarcza dla osoby prawnej z siedzibą w Polsce linię produkcyjną produkcji papieru - urządzenie przemysłowe z części dostarczonych przez Wnioskodawczynię i zmontowanych w zakładzie klienta zleceniodawcy wnioskodawczyni za pomocą personelu wnioskodawczyni i innych podwykonawców na podstawie osobnych zleceń. Niezależnie od zlecenia dostawy Wnioskodawczyni otrzymała od zleceniodawcy dodatkowe osobne zlecenie (osobne zamówienie) na wykonanie usług. Zakres świadczeń tego zlecenia wykonania usług obejmuje następujące zadania: montaż i rozruch maszyn do produkcji papieru według wskazań i pod nadzorem zleceniodawcy. Usługi są wykonywane w zakładzie klienta zleceniodawcy Wnioskodawczyni w Ostrołęce. Obecność Wnioskodawczyni w tym zakładzie rozpoczęła się w dniu 10 kwietnia 2012 r. i będzie trwała do początku roku 2013.

Aby wykonać zlecone usługi montażowe Wnioskodawczyni korzysta z zaplecza kontenerowego klienta zleceniodawcy (biuro montażu), które jest wyposażone w niezbędne narzędzia pracy (telefony, faks, komputery), w którym swoje stanowiska pracy otrzymują monterzy Wnioskodawczyni pracujący na miejscu. Biuro to jest używane przez monterów jako zaplecze socjalne i komunikacyjne jedynie w celu wykonania zlecenia i zostanie opuszczone przez nich po wykonaniu montażu.

Umowy ze zleceniodawcą zostały wynegocjowane przez zarząd Wnioskodawczyni. Planowanie i zarządzanie zleceniami dostaw i wykonania usług odbywa się w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w H. i w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w K.. Tam też ma miejsce zarządzanie w ramach zleceń zarówno dostaw (logistyka, zakupy) jak i usługi montażowej (zarządzanie personelem). Siedziba działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. ponoszą także wszelkie ciężary finansowe związane z realizacją dostaw (zakupy komponentów i części) i usług (finansowanie pracowników) oraz wszelkie ryzyka gospodarcze dostaw.

Odnośnie zlecenia wykonania montażu w miejscu wykonania znajduje się jedynie personel wykonawczy - monterzy, którzy wykonują zadania Wnioskodawczyni w ramach zlecenia montażu i raportują bieżące postępy i potrzeby do siedziby działalności gospodarczej wnioskodawczyni w H. i do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K.. Na podstawie tych raportów obydwa te miejsca odpowiednio reagują, aby prawidłowo wykonać zlecenie. W ramach zlecenia montażu starsi rangą pracownicy Wnioskodawczyni pełnią także funkcje kierownicze w miejscu montażu. Wykonanie czynności przebiega według wskazań zleceniodawcy. Nadzór i zarządzanie wykonaniem montażu ma miejsce w siedzibie działalności gospodarczej wnioskodawczyni w H.. W szczególności dotyczy to koordynacji pobytów w miejscu montażu monterów potrzebnych na danym etapie prac i zarządzania personelem. Wnioskodawczyni jest przy tym winna jedynie siłę roboczą zamówioną przez zleceniodawcę (dostarczenie kadry specjalistycznej) i nie odpowiada za świadczenia, które zleceniodawca jest winien w ramach stosunku umownego między zleceniodawcą a klientem końcowym.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, z tytułu wykonywania ww. osobnych zleceń dostawy i montażu.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

W tym miejscu należy zauważyć, że działania Spółki na terytorium Polski dotyczą dwóch aspektów - dostawy towarów – urządzenia przemysłowego w postaci linii produkcyjnej papieru i świadczenia usług – dodatkowego zlecenia montażu i rozruchu maszyn do produkcji papieru według wskazań i pod nadzorem zleceniodawcy.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawczynią, iż należy rozdzielić ww. dwa aspekty i uznać, że ponieważ nie jest ona zaangażowana w transakcje dostawy towarów na miejsce montażu (zamówienia są składane osobno do placówek Wnioskodawczyni w Niemczech), ustalenia w zakresie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności należy dokonać w oparciu o wykonywanie przez nią opisanych usług montażu w ramach osobnego, późniejszego zlecenia, udzielonego niezależnie od wcześniejszego zamówienia towarów.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób bowiem rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi zatem na fakt, iż definicja działalności gospodarczej obejmuje swoim zakresem zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług, to te dwa zagadnienia winny być brane pod uwagę łącznie w celu ustalenia, czy Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też nie, należy zatem kierować się wskazanymi przez ustawodawcę kryteriami tj.:

1. wystarczającą stałością,
2. obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki,
3. obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.
   
   

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwała na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem działalności Spółki na terytorium Polski jest nie tylko opisane szeroko we wniosku świadczenie na podstawie odrębnej umowy usługi montażu, ale także sprzedaż linii produkcji papieru. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku nie wynika, iż przedmiotowa sprzedaż jest to czynność jednorazowa, której Spółka nie zamierza dokonywać w przyszłości.

Podobnie z faktu, iż umowa dotycząca świadczenia usług montażowych określa wyraźne ramy czasowe (obecność Wnioskodawczyni w zakładzie w Ostrołęce rozpoczęła się w dniu 10 kwietnia 2012 r. i będzie trwała do początku roku 2013), nie można wnioskować, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie określenie terminu wykonania usługi wynika bezpośrednio z charakteru usług montażu i rozruchu maszyn do produkcji papieru. Co więcej brak jest jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma. Zdaniem tut. Organu, ww. okres czasu (kwiecień 2012 r. – początek 2013 r.) należy uznać za wystarczająco długi do uznania, iż Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju.

Co charakterystyczne, Wnioskodawczyni stwierdza jedynie, odnosząc się do wykorzystywanego biura (zaplecza kontenerowego), iż jest ono używane jedynie w celu wykonania zlecenia i zostanie opuszczone przez nich po wykonaniu montażu.

Jak wyżej stwierdzono, wskazana już definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana została z uwzględnieniem dotychczasowego dorobku orzeczniczego. Dokonując analizy jej poszczególnych elementów należy zatem wziąć pod uwagę ugruntowane stanowisko TSUE.

Analizując wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern zauważyć należy, że podstawowym zagadnieniem w przedmiotowym rozstrzygnięciu było określenie pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty.

Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Odnosząc się zatem do cytowanego w ww. orzeczeniu wyroku w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) należy zauważyć, że jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z tym orzeczeniem:

„18. Usługi świadczone w ramach leasingu pojazdów polegają zasadniczo na negocjowaniu, sporządzaniu, podpisywaniu i zarządzaniu stosownymi umowami oraz fizycznym udostępnianiu klientom pojazdów, które pozostają własnością spółki leasingowej.

19. Zatem jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

20. Ponadto, z brzmienia i celu artykułu 9(0) i 9(2)(e) VI Dyrektywy jasno wynika, iż nie można przyjąć, że fizyczne postawienie pojazdów do dyspozycji klientów na podstawie umów leasingu, czy też miejsce, w którym pojazdy te są używane stanowi jasne, proste i praktyczne kryterium, zgodne z ideą VI Dyrektywy, będące podstawą stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności (...).”

Należy brać pod uwagę, że warunek dotyczący posiadania własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, wynikający z tego orzeczenia, należy odnosić do charakteru świadczonych usług, na co zwrócił uwagę ETS w przedmiotowym orzeczeniu (pkt 18).

Kwestia niezależności, o której mowa powyżej, jest jednak dość problematyczna. W wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise v. DFDS brak niezależności spółki zależnej w Wielkiej Brytanii był powodem uznania przez TSUE, że spółka ta jest jedynie stałym miejscem działalności spółki matki z Danii.

W punkcie 25-26 stwierdził, iż:

„25. W celu ustalenia, czy w okolicznościach, takich jak te w niniejszej sprawie, biuro podróży posiada w rzeczywistości stałe miejsce prowadzenia działalności w przedmiotowym Państwie Członkowskim, konieczne jest najpierw ustalenie, czy spółka prowadząca działalność w tym państwie w imieniu tego biura podróży jest od tego biura niezależna.

26. Fakt, wspomniany przez Trybunał ds. VAT, że siedziba angielskiej spółki zależnej, posiadającej odrębną osobowość prawną, należy do niej, a nie do DFDS, nie wystarczy sam w sobie, by ustalić, czy ta spółka zależna jest w istocie niezależna od DFDS. Przeciwnie, informacje w postanowieniu odsyłającym, w szczególności fakt, że spółka zależna DFDS jest w całości własnością DFDS, oraz co do różnych zobowiązań umownych nałożonych na spółkę zależną przez jej spółkę matkę, wykazują że spółka posiadająca siedzibę w Zjednoczonym Królestwie działa jedynie jako pomocniczy organ spółki matki.”

W punkcie 29 doszedł do konkluzji:

„29. Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usług na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Uwzględniając powyższe, nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że obecność Wnioskodawczyni w miejscu montażu w Ostrołęce nie będzie stanowić swego rodzaju niezależnej, stałej jednostki organizacyjnej podatnika, która jest w stanie autonomicznie wykonywać swoje świadczenia z tego miejsca w sposób niezależny i powtarzalny.

Należy bowiem przede wszystkim brać pod uwagę charakter świadczonych przez Spółkę usług, tj. montaż i rozruch maszyn do produkcji papieru według wskazań i pod nadzorem zleceniodawcy.

Wnioskodawczyni będzie posiadać w miejscu zlecenia personel wykonawczy – monterów, którzy wykonują zadania w ramach usługi montażu. Ponadto w ramach zlecenia montażu starsi rangą pracownicy Wnioskodawczyni pełnią także funkcje kierownicze w miejscu montażu.

Aby wykonać zlecone usługi Spółka korzysta z zaplecza kontenerowego klienta zleceniodawcy (biuro montażu), które jest wyposażone w niezbędne narzędzia pracy (telefony, faks, komputery), w którym swoje stanowiska pracy otrzymują monterzy wnioskodawczyni pracujący na miejscu. Biuro to jest używane przez monterów jako zaplecze socjalne i komunikacyjne w celu wykonania zlecenia.

Z powyższego wynika, że Spółka posiada wystarczające zasoby ludzkie i techniczne do realizacji ww. przedmiotu umowy, tj. wykonania usługi montażu.

Biorąc pod uwagę przedmiotowe ww. orzeczenia, nie można bowiem wnioskować, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce wystarczającej infrastruktury i zasobów ludzkich do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym i strategicznym, które zapadać będą na poziomie niemieckiej centrali nie posiada ona stałego miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter wykonywanych przez Spółkę czynności, które dotyczyć będą świadczenia usług montażowych. Fakt, iż umowy ze zleceniodawcą zostały wynegocjowane przez zarząd Wnioskodawczyni oraz planowanie i zarządzanie zleceniami dostaw i wykonania usług odbywa się w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w H. i w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w K. nie będzie miał w tej sytuacji decydującego znaczenia. Nie będzie mieć także na to wpływu informacja, że tam też ma miejsce zarządzanie w ramach zleceń zarówno dostaw (logistyka, zakupy), jak i usługi montażowej (zarządzanie personelem) oraz że siedziba działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. ponoszą także wszelkie ciężary finansowe związane z realizacją dostaw (zakupy komponentów i części) i usług (finansowanie pracowników) oraz wszelkie ryzyka gospodarcze dostaw.

W tym miejscu nie można się zgodzić się również z Wnioskodawczynią, że zasoby, którymi dysponuje na terytorium kraju, nie charakteryzują się pewną samodzielnością tj. zdolnością do podejmowania określonych decyzji i samodzielnością o charakterze ekonomicznym. Na terytorium Polski obecni będą bowiem pracownicy dokonujący montażu, ale również sprawujący nadzór nad pracami montażowymi, co niewątpliwie związane jest z podejmowaniem podstawowych decyzji. Taka struktura procesów decyzyjnych uzależniona jest zresztą od prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie jest przy tym konieczne by na terytorium Polski zapadały decyzje o charakterze zarządzającym i strategicznym.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że w związku ze świadczeniem opisanych we wniosku usług (ale również dostawą towarów) obecność Spółka w Polsce będzie charakteryzować się odpowiednią stałością oraz odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym, tym samym Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.