POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Naczelnik Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, po analizie wniosku z 26 stycznia 2007r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia uznać, że przedstawione przez Podatnika stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zaliczek na dostawę budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na którym wzniesiono ten budynek jest nieprawidłowe

Uzasadnienie

W dniu 31 stycznia 2007r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm).

Jednostka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem (halą produkcyjną). Hala produkcyjna trwale związana ze sprzedawanym prawem została wybudowana w 1972 roku. Hala ta po ustawowym przeszacowaniu z 1995 roku miała wartość 612.717,37 zł. W latach 2000 - 2004 przeprowadzono modernizacje (zwiększające wartość hali) na łączną kwotę 1.364.278,81 zł:

• Rok 2000-323.502,00 zł

• Rok 2001-100.365,55 zł

• Rok 2002-795.282,40 zł

• Rok 2003- 49.850,00 zł

• Rok 2004 - 95.278,86 zł

Od ww. nakładów został odliczony podatek VAT. Do planowanej daty sprzedaży Spółka nie planuje ponoszenia kolejnych wydatków na ulepszenie hali. Hala była, jest i będzie (do momentu sprzedaży) używana w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Planowana transakcja jest znacząca finansowo i nie będzie przeprowadzona w ciągu roku, Spółka negocjuje możliwość otrzymania zaliczek. Wątpliwości Spółki budzi zmieniony z dniem l stycznia 2007r. Treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje datę powstania przychodu jako dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (...) nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Spółka ma wątpliwości jak należy traktować zaliczki, a konkretnie faktury VAT dokumentujące pobranie zaliczek na poczet tej sprzedaży.

W związku z powyższym Jednostka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, jak będą opodatkowane otrzymane zaliczki podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki zaliczka na poczet sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem nie będzie przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Po analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz zaprezentowanego przez Jednostkę stanowiska dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego tutejszy Organ stwierdza, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, osób prawnych są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 wspomnianej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu należnego, o którym mowa w cytowanym przepisie ustalało się się w oparciu o normę art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r. ) Stosownie do treści tego przepisu za datę powstania przychodu uważało się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przy czym wskazać należy, że przepisy artykułów 12 ust. 3a ustawy w brzmieniu powołanym powyżej obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r i mają one zastosowanie do rozliczania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych do tego dnia.

Stan prawny obowiązujący od l stycznia 2007r. wynika ze zmian określonych ustawą z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 200, Dz. U. Nr 217, poz. 1589) - z art. l pkt 8 lit e w/w ustawy z 16 listopada 2006r.

Wobec powyższego zgodnie z art. 12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d. przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000r., Nr 46, poz. 543 ze zm.). Zgodnie z art 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art 235 § l i § 2 Kodeksu Cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń.

Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie - stanowi zbycie prawa majątkowego – niebędące w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani dostawą towarów ani świadczeniem usług.

Stosownie do postanowień ww. art. 12 ust. 1 i ust. 3a przychód w podatku dochodowym powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ustawodawca wyraźnie wyodrębnia zdarzenia będące źródłem powstania obowiązku podatkowego. Przychód w podatku dochodowym powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego (prawo własności przenoszone jest jedynie w odniesieniu do budynków na prawie wieczystego użytkowania, ale prawa własności budynków jest prawem związanym (podrzędnym) w stosunku do wieczystego użytkowania). Ponadto do przeniesienie prawa dochodzi na mocy zgodnych oświadczeń stron umowy złożonych w odpowiedniej formie - zatem nie jest właściwym przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego dnia wydania rzeczy. Przepis w tej warstwie dotyczy wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania gruntu, które jako prawo majątkowe, winno być traktowane odrębnie.

Wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt l cyt. ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczki nie stanowią przychodu tylko w przypadku, gdy zostały pobrane lub zarachowane na poczet dostawy towarów oraz świadczenia usług.

Art. 12 ust. 4 pkt l nic nie mówi natomiast o zaliczkach i przedpłatach na nabycie praw majątkowych. Prowadzi to więc do wniosku, że w razie zbycia praw majątkowych otrzymana zaliczka może być przychodem dla celów podatku dochodowego. Tym samym znajdzie zastosowanie przepis ogólny - art 12 ust 3a ustawy.

Zatem przychód powstanie w momencie zbycia prawa majątkowego (co w przypadku zaliczki nie będzie miało oczywiście zastosowania) ale nie później niż w dniu: wystawienia faktury (na zaliczkę ) albo uregulowania należności (części należności lub zaliczki).

Moment powstania przychodu jest odrębnie wymieniony dla zbycia prawa majątkowego, wskazując tym samym, że mieści się ono w innej kategorii niż usługi i dostawa towarów. Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego halą produkcyjną nie jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług, stąd przychód powstanie z chwilą wystawienia faktury na zaliczkę lub jej uregulowania - wpłaty zaliczki (wówczas znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art 12 ust 3a ustawy).

W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza odpowiedź dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i jest zgodna ze stanem prawnym obowiązującym na dzień jej udzielania.

Zgodnie z art.14b Ordynacji podatkowej udzielona odpowiedź nie jest wiążąca dla Strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej ewentualnej zmiany lub uchylenia. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej Stronie przysługuje prawo złożenia zażalenia na niniejsze postanowienie.

Zażalenia, zgodnie z art. 223 § 1 w związku z art. 239 i 236 § 2 pkt 1 wnosi się do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy za pośrednictwem tutejszego Organu w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia .