Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Podatnik zawarł umowę, w myśl której, kontrahent zobowiązany był w ramach przedmiotu umowy do wykonania „Opisu i wyceny stanowisk modelowych”, zaktualizowania opisu stanowisk menedżerskich oraz przeszkolenia pracowników Spółki w zakresie „Analizy i opisu stanowisk”, „Wyceny stanowisk” oraz „Zarządzania płacami”. Zgodnie z postanowieniami umowy, za wykonanie ww. czynności kontrahent miał otrzymać wynagrodzenie ustalone na maksymalną kwotę 103.000 złotych netto + kwota podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż jeden z elementów wynagrodzenia był zmienny, w paragrafie określającym wysokość wynagrodzenia strony przedstawiły jego kalkulację (wymieniły elementy składowe). Ostatni z ww. elementów, tj. koszty, które kontrahent miał ponieść w związku z realizacją umowy, ograniczone zostały maksymalną wartością, niezależną od faktycznie poniesionych przez kontrahenta kosztów. Strony umowy ustaliły, iż płatność całości wynagrodzenia nastąpi w 5 częściach, z czego 4 w formie zaliczek, natomiast ostatnia część po wykonaniu przedmiotu umowy, potwierdzonym protokołem odbioru wykonanych prac. Podatnik otrzymał od kontrahenta 4 faktury VAT na każdą wpłaconą przez niego zaliczkę oraz 1 fakturę VAT na 5 element kalkulacyjny wynagrodzenia (koszty).
Zdaniem Podatnika, z zapisów umowy wyraźnie wynika, iż ostatnia z wystawionych faktur VAT, tj. obejmująca koszty poniesione przez kontrahenta w związku z realizacją umowy, jest nieprawidłowa, bowiem jest tylko elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia a nie odrębną usługą czy też zwrotem wydatków, który w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu. Ostatnia część wynagrodzenia stanowi zamknięcie wszelkich rozliczeń z tytułu wykonania przedmiotu umowy, określa ostateczną wartość tego wynagrodzenia, a zatem winna być udokumentowana w ostatniej fakturze VAT, dokumentującej 4 zaliczkę. Odmienne udokumentowanie jest naruszeniem art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego, iż: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż”. W ocenie Spółki, faktura VAT wystawiona na samą ostatnią wartość elementu kalkulacyjnego – koszty, dokumentuje tę samą sprzedaż, a więc spełnia cechy tzw. „faktury pustej”, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jak stanowi art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Szczegółowe zasady wystawiania faktur w przypadku otrzymania części należności przed wykonaniem usługi określone zostały w §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z §14 ust. 1 tego aktu prawnego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi ust. 2 powyższego paragrafu, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). W myśl §14 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast zgodnie z ust. 5 tego paragrafu, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13.
Mając na uwadze wynikający z przytoczonych regulacji szczególny sposób dokumentowania sprzedaży, z tytułu której część należności otrzymywana jest przed wykonaniem usługi, stwierdzić należy, że faktura otrzymana przez Podatnika (obejmująca ostatnią część wynagrodzenia uiszczoną po wykonaniu usługi), nie jest fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem, gdy faktury wystawione w związku z otrzymaną zaliczką nie obejmują całej należności za usługę – zastosowanie znajduje §14 ust. 4 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Podsumowując, otrzymana przez Podatnika faktura na której wykazana została ostatnia z części wynagrodzenia, uiszczona po wykonaniu usługi (nie ujęta we wcześniejszych fakturach dotyczących zaliczek), nie jest fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki wyłączające prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury. Prawo to przysługuje zatem Spółce na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zastrzec należy, iż odnosząc się do wyrażonego przez Spółkę stanowiska, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym zachodzą przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy, tj. czy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Tut. Organ podatkowy nie odnosi się natomiast do pozostałych przesłanek wyłączających prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zawartych w art. 88 ust. 3a i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.