Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 30.01.2007 r. znak US. V-423/13/06 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w ten sposób, że uznaje za prawidłowe stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 23.11.2006 r. (uzupełnionym pismami z dnia 27.11.2006 r. oraz z dnia 28.12.2006 r.).

Spółka z o.o. S. z siedzibą w M. w dniu 23.11.2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W treści przedmiotowego wniosku (uzupełnionego w dniach 27.11.2006 r. oraz 29.12.2006 r.), Spółka podała, że w związku z planowanym zakupem maszyny do produkcji, jej pracownicy odbywali podróże służbowe poza granicę kraju w celu wyboru najlepszej oferty dotyczącej poszukiwanej maszyny. Wyjazdy odbywały się na zaproszenie firm oferujących do sprzedaży maszyny do produkcji i miały na celu zapoznanie się z technicznymi możliwościami urządzenia oferowanego do sprzedaży, obserwację pracy tego urządzenia na terenie zakładu producenta itp. Ostatecznie Spółka skorzystała z jednej z ofert sprzedaży i dokonała zakupu maszyny. Część kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników, takich jak przeloty oraz hotele została od razu sfinansowana przez firmy zainteresowane sprzedażą maszyny, natomiast pozostałe koszty poniosła Spółka. W przypadku wyjazdu do firmy, w której ostatecznie dokonano zakupu urządzenia, koszty zostały najpierw opłacone przez Spółkę, a następnie refakturowane na kontrahenta (i ostatecznie zwrócone Spółce).

W związku z powyższym Spółka pyta, czy o koszty podróży służbowych, w tym także sfinansowanych przez potencjalnych sprzedawców, należy zwiększyć wartość początkową zakupionego środka trwałego. Zdaniem Spółki nie należy zwiększać wartości początkowej nabytego środka trwałego o wszystkie koszty związane z wyjazdami służbowymi odbytymi w celu wyboru najlepszej oferty, ale jedynie o koszty podróży służbowych dotyczące wyjazdów do kontrahenta, u którego dokonano zakupu maszyny. Natomiast koszty podróży służbowych do firm, których ofert Spółka nie wybrała, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W postanowieniu z dnia 30.01.2007 r. znak US. V-423/13/06, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 23.11.2006 r. (uzupełnionym pismami z dnia 27.11.2006 r. oraz z dnia 28.12.2006 r.) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że na wartość początkową zakupionej przez Spółkę maszyny składać się będzie: cena nabycia powiększona o wszystkie koszty dodatkowe związane z jej zakupem, w tym o koszty delegacji służbowych pracowników, i to zarówno dotyczące wyjazdów do tego kontrahenta, u którego zakupiono maszynę, jak i do pozostałych kontrahentów. Wszystkie te koszty są bowiem związane z zakupem środka trwałego, dlatego koszty podróży służbowych poniesione przez Spółkę do firm, których oferty nie zostały wybrane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując przedmiotowe postanowienie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku Podatnika z dnia 23.11.2006 r. (uzupełnionym pismami z dnia 27.11.2006 r. oraz z dnia 28.12.2006 r.), co w konsekwencji powoduje konieczność uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia tego wniosku.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Art. 15 ust.6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m w/w ustawy, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Zagadnienia z zakresu amortyzacji unormowano przepisami art. 16a-16m w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulują one problematykę dotyczącą m.in. uznawania składników majątku za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ustalania wartości początkowej, stosowania metod amortyzacji i stawek amortyzacyjnych. W myśl art. 16a w/w ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia - według art. 16g ust.3 w/w ustawy - uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Ponadto cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W wyżej cytowanym przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca użył zwrotu „w szczególności”, a więc wskazany wyżej katalog wydatków pozostających w bezpośrednim związku z zakupem środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego. Niemniej z treści w/w przepisu wynika, iż do kosztów mających wpływ na wartość początkową środka trwałego należy zaliczyć tylko takie wydatki, które są związane z nabyciem lub przyjęciem do używania określonego (konkretnego) środka trwałego oraz zostały naliczone do dnia przekazania wyłącznie tego środka trwałego do używania.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że na wartość początkową zakupionej maszyny składać się będzie jej cena nabycia, powiększona tylko o te koszty dodatkowe, które związane były z nabyciem tego (konkretnego) składnika majątkowego. W konsekwencji do wartości początkowej przedmiotowej maszyny zaliczyć należy m.in. koszty delegacji służbowych pracowników, ale tylko te, które były związane z wyjazdami do kontrahenta, u którego zakupiono maszynę. Przy czym zaliczeniu podlegać będą tylko wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę z tego tytułu.

Uwzględnienie w wartości początkowej środka trwałego kwoty zwróconej Spółce przez kontrahenta powodowałoby, że odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości początkowej środka trwałego, która odpowiada wydatkom zwróconym przez kontrahenta, nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 w/w ustawy.

Z kolei koszty poniesione przez Spółkę z tytułu podróży służbowych do firm, których oferty nie zostały wybrane są co prawda poniesione w związku z planowanym zakupem maszyny do produkcji, niemniej nie są to wydatki związane z nabyciem tego konkretnego środka trwałego. Wobec tego wydatki te nie powiększają wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego.

Dlatego w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - który stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki, które przyczyniają się do powstania przychodu oraz są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie koszty delegacji służbowych poniesione w związku z wyborem odpowiedniej oferty sprzedaży maszyny do produkcji, niewątpliwie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w dalszej kolejności, z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży. Wydatki poniesione z w/w tytułu stanowią więc koszty uzyskania przychodów, przy czym ze względu na ich charakter ogólny, tj. brak możliwości przyporządkowania do konkretnego przychodu, podlegają zaliczeniu do kosztów w dacie ich poniesienia.

Reasumując: koszty delegacji służbowych poniesione przez Spółkę w związku z wyjazdami do sprzedawcy przedmiotowej maszyny, winny podwyższać wartość początkową tego środka trwałego przyjętą dla celów amortyzacji, natomiast pozostałe koszty związane z wyjazdami do innych oferentów, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a co za tym idzie nie podwyższają wartości początkowej przedmiotowej maszyny.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i prawnego, stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku we wniosku z dnia 23.11.2006 r. (uzupełnionym pismami z dnia 27.11.2006 r. oraz z dnia 28.12.2006 r.) jest prawidłowe.

Organ I instancji uznał jednak stanowisko Spółki w w/w zakresie za nieprawidłowe, co skutkuje koniecznością zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 30.01.2007 r. znak US. V-423/13/06 w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem rażąco narusza ono prawo. Zgodnie bowiem z treścią art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 w/w ustawy, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. W analizowanej sprawie rażące naruszenie prawa sprowadza się do niewłaściwej interpretacji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.