Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 6, art. 15a, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 i 5 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 6.02.2007 r. (wpływ do tut. Urzędu w dniu 9.02.2007 r.), o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej uznania czy podatnik ustalający różnice kursowe w oparciu o metodę rachunkową może rozliczyć powstałe różnice przy nabyciu środka trwałego zgodnie z ustawą o rachunkowości lub MSR (czyli bezpośrednio zaliczyć w koszty uzyskania przychodów), czy w tej mierze powinien stosować zasady z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego postanawia uznać że, w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6.02.2007 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej uznania czy podatnik ustalający różnice kursowe w oparciu o metodę rachunkową może rozliczyć powstałe różnice kursowe przy nabyciu środka trwałego zgodnie z ustawą o rachunkowości lub MSR (czyli bezpośrednio zaliczyć w koszty uzyskania przychodów), czy w tej mierze powinien stosować zasady z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podaje, że od 1.01.2007 r., zgodnie z art. 9b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), rozlicza różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, a konkretnie w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W dniu 5.01.2007 r. Spółka nabyła środek trwały za cenę wyrażoną EURO. Zgodnie z MSR 21 i MSR 16 nabycie aktywu np. środka trwałego, dla którego cenę zakupu ustalono w walucie obcej wycenia się i wprowadza do ksiąg po kursie natychmiastowej wymiany z dnia wprowadzenia danego aktywu do ksiąg. Wyżej opisany środek trwały został przyjęty do używania w dniu 20.01.2007 r. i w tym dniu nastąpiła zapłata z własnego rachunku walutowego Spółki. W związku z różnymi kursami walut, na dzień nabycia i dzień zapłaty, dotyczących w/w środka trwałego, powstały różnice kursowe, które zgodnie z zasadami MSR 21 i MSR 16 są zaliczane do kosztów finansowych, a jednocześnie w myśl zasady uregulowanej w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Spółki wzbudziła treść art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwłaszcza jego relacja do zasad uregulowanych w art. 9b tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia, z godnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast w myśl art. 16g ust. 5 tej ustawy, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość czy podatnik ustalający różnice kursowe w oparciu o metodę rachunkową może rozliczyć powstałe różnice przy nabyciu środka trwałego zgodnie z ustawą o rachunkowości lub MSR (czyli bezpośrednio zaliczyć w koszty uzyskania przychodów), czy w tej mierze powinien stosować zasady z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego.

Według Spółki, zasadniczym celem wprowadzenia art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było stworzenie podatnikom możliwości ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych zgodnie z zasadami rachunkowości. Zatem słuszne jest stanowisko, że podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, stosują wyłącznie przepisy o rachunkowości do wszelkich rozliczeń w walutach obcych, w tym również do rozliczania różnic kursowych związanych z transakcją walutową jaką jest bez wątpienia nabycie środka trwałego za cenę wyrażoną w EURO. Zdaniem Spółki przemawia za tym literalne brzmienie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych zaliczają do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych. Ponadto brak jest w treści tego przepisu jakichkolwiek zastrzeżeń dotyczących wyłączenia różnic kursowych od wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego. Dlatego zdaniem Spółki, należy przyjąć, że wszelkie różnice kursowe zaliczone do kosztów lub przychodów finansowych według ustawy o rachunkowości są też uwzględniane w podstawie opodatkowania. Spółka uważa, że zasady opisane w art. 16g ust. 5 odnoszą się wyłącznie do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w oparciu o metodę podatkową. Natomiast podatnicy, którzy dokonali wyboru metody rachunkowej powinni rozliczać różnice powstałe przy nabyciu środka trwałego wyłącznie w oparciu o zasady rachunkowości, czyli w przypadku Spółki w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości – MSR 21 i MSR 16, zgodnie z którymi nabycie aktywu (również środka trwałego) dla którego koszt zakupu ustalono w walucie obcej wycenia się i wprowadza do ksiąg po kursie natychmiastowej wymiany z dnia wprowadzenia danego obiektu do ksiąg. Tak ustalona wartość jest wartością początkową środka trwałego w aktywach podatnika. W przypadku wystąpienia ujemnej różnicy kursowej pomiędzy dniem wprowadzenia środka trwałego do ksiąg, a dniem faktycznej zapłaty, różnicę tę zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, zdaniem Spółki zasadne jest stanowisko, że podatnik, który ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy określaniu wartości początkowej środków trwałych stosuje zasady rozliczania różnic kursowych wynikające z ustawy o rachunkowości lub MSR, z wyłączeniem art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższego, tut. organ podatkowy stwierdza, co następuje. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono niedobór.

Definicja wartości początkowej środka trwałego określona została w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w/w ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z kolei art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż cenę nabycia, o której mowa we wskazanym art. 16g ust. 3 tej ustawy, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z przepisu tego nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie do podatników ustalających różnice kursowe w oparciu o metodę podatkową (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Brak jest również zastrzeżenia, że wskazany przepis nie dotyczy podatników, którzy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Według oceny tut. organu podatkowego, z powyższego wynika, że przepisy art. 16a—16m, w tym przepis art. 16g ust. 5, ustawy o podatku dochodowym jako przepisy normujące zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz związane z tym ustalanie wartości początkowej składników majątku podlegających amortyzacji, dotyczą zarówno podatników ustalających różnice kursowe w oparciu o przepisy o rachunkowości jak i tych podatników, którzy ustalają różnice kursowe metodą podatkową (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem podatnik, który ustala różnice kursowe według przepisów o rachunkowości, winien cenę nabycia środka trwałego korygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W świetle powyższego uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, stanowisko Spółki, jest nieprawidłowe.