W dniu 05 marca 2007r. Podatnik zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w sprawie określenie czy przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia na rzecz przewoźnika usług związanych z transportem drogowym i polegających na świadczeniu usług kierowcy jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo Usługowe – figurującą w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Urząd Gminy , gdzie przedmiot działalności określono jako: 60.24. A Transport drogowy towarów pojazdami specjalnymi. 60.24. B Transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. 63.11. C Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych. 63.40. C Działalność pozostałych agencji transportowych.Przedmiot działalności przed zmianą określono jako 74.50. B – działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu.

Na podstawie umowy z dnia 29 grudnia 2006r. Wnioskodawca świadczy na rzecz przewoźnika sp. z o.o., usługi związane z transportem drogowym polegające na kierowaniu pojazdami przewoźnika oraz wykonywaniu usług z tym związanych, m.in. załatwianie formalności przewozowych, reprezentowanie przewoźnika. Ilość otrzymywanych przez Wnioskodawcę zleceń jest zróżnicowana w każdym okresie rozliczeniowym, a w przypadku braku zlecenia od sp. z o.o. lub od innej firmy – Wnioskodawca ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż nie uzyskuje dochodów, a ponosi koszty jej prowadzenia. Zlecane czynności kierowania pojazdami przewoźnika nie są wykonywane w miejscu i czasie, ani też pod kierownictwem zleceniodawców, a Wnioskodawca może działalność wykonywać osobiście lub udzielając dalszego zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową (m.in. usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów. Natomiast w świetle art. 5b cytowanej ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 5b ust.1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym dotyczy regulacji umownych pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą dotyczących zakresu odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy za szkody wyrządzone przez zleceniobiorcę klientom zleceniodawcy przy wykonywaniu powierzonych czynności. Jeśli zleceniobiorca nie jest zwolniony względem zleceniodawcy z odpowiedzialności za szkody wyrządzone jego klientom w toku wykonywania powierzonych czynności, to czynności te mają charakter działalności gospodarczej.

Odnośnie przesłanki wykonywania czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, Wnioskodawca wskazuje, że również ta okoliczność nie ma miejsca, gdyż zlecający wskazuje jedynie jego firmie miejsce przeznaczenia towarów, sam zaś Wnioskodawca (lub jego podwykonawca) ma swobodę co do wyboru trasy i czasu, a zleconą czynność może wykonywać osobiście lub przy zachowaniu wskazanej w umowie procedury za pośrednictwem osób trzecich. W takiej sytuacji, czas wykonywania zleconej czynności może się różnić w zależności od wyboru trasy oraz liczby osób faktycznie zaangażowanych w kierowanie pojazdem, w rezultacie czego zarówno czas, jak i miejsce wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie są wyznaczane przez zlecającego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nie została również spełniona przesłanka wykonywania czynności pod kierownictwem zlecającego (przewoźnika), albowiem kierownictwo polegać ma na udzielaniu szczegółowych wskazówek i poleceń, co do sposobu wykonywania czynności, przy czym mają mieć one charakter bieżący i wychodzić poza ramy umowy, na podstawie której świadczone są usługi. Według Wnioskodawcy podleganie kierownictwu przewoźnika oznaczałoby obowiązek stosowania się do wszelkich bieżących wskazówek przewoźnika, np. w zakresie obowiązku zmiany trasy lub obowiązku przyjmowania poszczególnych zleceń, a takie obowiązki zdaniem Wnioskodawcy, z załączonej umowy nie wynikają.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska wynika ponadto, że przy wykonywaniu czynności kierowania pojazdami przewoźnika z całą pewnością ponoszone jest „ryzyko gospodarcze”. Liczba otrzymywanych zleceń nie ma bowiem charakteru stałego, może się różnić w poszczególnych miesiącach, możliwa jest również sytuacja, gdy przewoźnik nie będzie w ogóle zlecał wykonywania czynności. W związku z powyższym, aby wyłączyć określony przychód z przychodów z działalności gospodarczej, muszą być spełnione wszystkie trzy warunki jednocześnie. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, gdyż przesłanki ujemne nie zostały spełnione łącznie i mając powyższe na uwadze – również po 1 stycznia 2007r. w/w usługi stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, własne stanowisko w sprawie zawarte we wniosku, w świetle obowiązujących przepisów prawa – Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5a pkt 6 zawiera definicję ustawową terminu działalność gospodarcza, natomiast art. 5b ust. 1 stanowi uszczegółowienie terminu poprzez katalog przesłanek negatywnych nie uznania czynności za działalność gospodarczą. W świetle przytoczonych przepisów za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Warunkiem uznania wskazanych rodzajów działalności za działalność gospodarczą jest prowadzenie jej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym, tj. ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej, emerytury, alimentów, zasiłków z ubezpieczenia społecznego, stypendiów, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, zbycia prawa wieczystego użytkowania i sprzedaży rzeczy.

Prowadzona działalność nie jest jednakże działalnością gospodarczą jeśli:odpowiedzialność osoby wykonującej czynności wobec osób trzecich za rezultat jej działań ponosi zlecający wykonanie czynności,czynności są wykonywane pod kierownictwem zlecającego oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego,osoba wykonująca czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego z nimi związanego.Wymienione wyżej negatywne przesłanki nie uznania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie.Przedmiotem przedłożonej umowy zawartej z sp. z o.o. jest świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na kierowaniu pojazdami zleceniodawcy oraz wykonywaniu czynności z tym związanych (par. 2 ust. 1 w/w umowy). Dalsze postanowienia umowy zawierają głównie obowiązki Wnioskodawcy wobec zleceniodawcy, m. in.:kierowanie pojazdami zleceniodawcy może być przez Wnioskodawcę powierzone jedynie kierowcom, których imienną listę zatwierdzi zleceniodawca z wyprzedzeniem co najmniej jednego miesiąca; zleceniodawca zastrzega sobie jednak prawo do odmowy powierzenia świadczenia usług osobom z imiennej listy (par. 2 ust. 2 i 3 umowy);osoba kierująca pojazdem jest wobec nadawcy pełnomocnikiem zleceniodawcy jako przewoźnika w rozumieniu prawa przewozowego; w przypadku kontroli przez organa kontrolne (Policję, Inspekcję Transportu Drogowego, Służby Celne, Straż Graniczną, itp.) kierujący pojazdem ma prawo odebrać tylko protokół pokontrolny, nie jest upoważniony do odbioru w imieniu zleceniodawcy decyzji, mandatów lub kar (par. 3 umowy);zleceniobiorca jest obowiązany do posiadania niezbędnej dokumentacji związanej z transportem krajowym i międzynarodowym oraz okazywania jej na żądanie uprawnionych organów, a w szczególności kopii licencji zleceniodawcy na wykonywanie transportu drogowego (...) (par. 5 umowy);zleceniobiorca staje się materialnie odpowiedzialny wobec zleceniodawcy za ładunek i jego stan po pokwitowaniu przyjęcia ładunku przez osobę kierującą pojazdem (...) podpisem w dokumencie przewozowym (par. 6 ust. 1 umowy).

W wyniku szczegółowej analizy postanowień przedłożonej umowy zawartej przez Wnioskodawcę z sp. z o.o. oraz w świetle przytoczonych definicji ustawowych z art. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać usługi świadczone przez Wnioskodawcę, za usługi w ramach działalności gospodarczej, jednakże w innym przedmiocie niż określony aktualnym zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako transport drogowy towarów, który jest nieadekwatny do faktycznie prowadzonej działalności, albowiem Wnioskodawca faktycznie świadczy usługi polegające na kierowaniu pojazdami powierzonymi przez zleceniodawcę (w transporcie drogowym zleceniodawcy). Przedmiot takiej działalności, jaką wykonuje Wnioskodawca określa PKWiU w grupowaniu 74.50.23-00.20 „usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych”.Istotną cechą działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usługi polegającej na wykonywaniu pracy kierowcy powierzonymi środkami transportu, świadczonej przez jednoosobowy podmiot gospodarczy wynajmujący się do pracy na rzecz jednego lub kilku podmiotów, gdy efektem usługi jest wyłącznie praca bez ponoszenia ryzyka i kosztów związanych z jej wykonywaniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie interpretacji przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe, ale wyłącznie w odniesieniu do faktycznie wykonywanych czynności, tj. świadczenia usług kierowcy, natomiast brak jest odpowiedzialności wobec osób trzecich za samą usługę transportową. Z par. 6 ust. 1 umowy wynika jedynie materialna odpowiedzialność Wnioskodawcy za ładunek wobec zleceniodawcy, natomiast zleceniodawca jest odpowiedzialny na ogólnych zasadach prawa zobowiązań wobec osób trzecich za rezultat własnych działań (np. zatrudnienie podwykonawcy, wybór właściwego narzędzia do wykonania usługi, podejmowanie wszelkich dodatkowych czynności niezbędnych do całkowitego wykonania usługi, itp.).

Bez wątpienia pozostaje fakt wykonywania przez Wnioskodawcę czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Potwierdzają to jednoznacznie zapisy par. 4 i 9 umowy zawierające szczegółowe instrukcje dotyczące np. wyboru trasy przejazdu, obsługi technicznej, napraw pojazdu i in., przy czym nie jest istotne to, że literalnie prowadzenie pojazdu nie może następować w ściśle określonym miejscu i czasie, albowiem specyfiką zawodu kierowcy jest przemieszczanie się w terenie. Kierownictwo zlecającego nie realizuje się jedynie w tych aspektach działalności Wnioskodawcy, które nie są bezpośrednio związane z samą czynnością prowadzenia pojazdu, np. sprawy ubezpieczenia społecznego, sprawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle zawartej umowy (np. par. 8 umowy) Wnioskodawca z całą pewnością nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem usług transportowych, np. utraty ładunku, zapewnienie sprawnego środka transportu, kosztów eksploatacji środka transportu, itp. Ryzykiem Wnioskodawcy może być jedynie niewypłacalność zleceniodawcy zobowiązanego tytułem wynagrodzenia za każdy kilometr przebiegu prowadzonego przez Wnioskodawcę pojazdu. Mając powyższe na względzie nie można uznać działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę za świadczenie usług transportowych, lecz za działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przez pracowników przemysłowych.

Udzielona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia