Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku działając na podstawie:

• art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.),
• art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.),
• art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2002 r.

po rozpatrzeniu wniosku z dnia 13.02.2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 16.02.2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie postanawia uznać stanowisko Pana K. za nieprawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości m.in. naczelnik urzędu skarbowego na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W dniu 13.02.2007 r. wpłynął do Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego wniosek Pana K. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym, o którym mowa niżej. Wniosek ten został następnie uzupełniony pismem z dnia 16.02.2007 r. Po dokonaniu analizy złożonego wniosku ustalono, że w sprawie będącej jego przedmiotem spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 14a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że:

• W dniu 20.02.1991 r. Podatnik, po wniesieniu 10% wkładu mieszkaniowego, otrzymał od Spółdzielni Mieszkaniowej w Nisku przydział lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Pozostała część wkładu mieszkaniowego została wpłacona przez Podatnika w latach 1991-2005 w ramach spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową w Nisku.
• Od 1992 r. Podatnik korzystał z odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem, a następnie od podatku dochodowego z tytułu poniesionych wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych do dnia 31.05.1992 r. przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe.
• Z dniem 1.12.2005 r. Podatnik zrezygnował z członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej i oddał do dyspozycji Spółdzielni lokal zajmowany na podstawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji, Spółdzielnia zwróciła Podatnikowi zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w wysokości 35.000,00 zł.

PYTANIE PODATNIKA: Czy otrzymany w 2006 r. zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w związku z rezygnacją z członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej i zwróceniem do spółdzielni lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Podatnika, wypłacona przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwota stanowiąca zwrot wniesionego wcześniej wkładu mieszkaniowego nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według Podatnika w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania również regulacje prawne zawarte w przepisie art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2002 r., którego stosowanie do zdarzeń w nim wymienionych powstałych po dniu 1.01.2002 r. zostało przedłużone na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Po przytoczeniu treści art. 27a ust. 13 Podatnik uznał, że pomimo dokonywania odliczeń od dochodu, a następnie od podatku wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową kredytów na budownictwo mieszkaniowe, zwrotu wkładu mieszkaniowego dokonanego przez spółdzielnię mieszkaniową po uprzednim opróżnieniu lokalu mieszkalnego, nie można utożsamiać z żadnym ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie. Podatnik podkreślił szczególnie, że w jego sprawie wyłączone będzie stosowanie art. 27a ust. 13 pkt 1, gdyż pojęcie „zwrotu wkładu” nie jest równoznaczne z pojęciem „wycofania wkładu”. Na poparcie tego twierdzenia Pan K. powołał pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23.08.1995 r., Nr PO 2/N-01165/95, z którego wynika, że wycofanie wkładu ma miejsce jedynie do czasu przydzielenia lokalu lub zamieszkania przez członka w przydzielonym lokalu.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PODATNIKA

Przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2002 r. - określa przypadki, w których podatnik obowiązany jest doliczyć do dochodu (przychodu) lub podatku uprzednio odliczone kwoty z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powołany przepis art. 27a ust. 13 ma również zastosowanie do zdarzeń w nim wymienionych powstałych po dniu 1.01.2002 r.

Powołany wyżej art. 27a ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2, a następnie:

1. wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,
2. w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,
3. po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,
4. wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,
5. przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych

- do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Z kolei wskazany w art. 27a ust. 13 przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2002 r. określał zakres wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika, które podlegały odliczeniu od podatku. Wśród wydatków przeznaczonych na własne potrzeby mieszkaniowe (wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy), powodujących zmniejszenie podatku, znalazły się między innymi wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy w spółdzielni mieszkaniowej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c).

Możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych między innymi na wkład mieszkaniowy do spółdzielni przewidywał już art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu pierwotnie uchwalonym (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350), a zasada odliczenia od dochodu takich wydatków obowiązywała do końca 1996 r. Zasadnicza zmiana w konstrukcji ulgi mieszkaniowej nastąpiła od dnia 1.01.1997 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 z późn. zm.). Nowa regulacja wprowadziła system odliczeń wprost od podatku, natomiast w niezmienionym zakresie pozostawiła zakres przedmiotowy ulgi, ustalony ustawą z dnia 26.10.1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Ww. ustawa z dnia 21.11.1996 r. w art. 1 pkt 15 wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy przepis tj. art. 27a, którego ust. 13 określający zasady doliczenia wcześniej odliczonych kwot obowiązywał w tym samym brzmieniu do końca 2001 roku. Należy dodać, że zniesienie ulg mieszkaniowych polegających na odliczeniu wydatków bądź od dochodu (od dnia 1.01.1997 r.), bądź wprost od podatku (od dnia 1.01.2002 r.) nie oznaczało, że ulgi te znikły całkowicie z systemu podatkowego, funkcjonowały bowiem nadal w zakresie praw nabytych.

Opisany przez Podatnika stan faktyczny dotyczy zwrotu wkładu mieszkaniowego przez spółdzielnię mieszkaniową po rezygnacji Podatnika z członkostwa w spółdzielni i opróżnieniu przez niego lokalu mieszkalnego. Funkcjonowanie spółdzielni mieszkaniowej i podejmowane przez nią czynności oparte są na przepisach ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) oraz na statucie spółdzielni. Głównym celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych członków, w formach przewidzianych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych oraz określonych w statucie spółdzielni. Jednym ze sposobów zaspakajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni jest ustanowienie spółdzielczych lokatorskich praw do lokali mieszkalnych. Według przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zwrot wkładu mieszkaniowego może nastąpić jedynie w sytuacji uprzedniego powstania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przesłanek ustawowych i statutowych. Jedną z koniecznych przesłanek zwrotu wkładu jest, wygaśnięcie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (np. na skutek utraty członkostwa w spółdzielni).

Podkreślić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych nie ma uregulowań dotyczących wycofania wkładu. Przepisy ustawy z dnia 16.09.1982 r. Prawo spółdzielcze, które stosuje się do spraw nieuregulowanych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych przewidują wycofanie wkładu, ale zgodnie z tym unormowaniem możliwe jest wycofanie jedynie wkładu gruntowego oraz wkładu pieniężnego pochodzącego z odpisów z dochodu ogólnego. Zatem ze względu na szczególny charakter tych przepisów, nie znajdą one zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W sytuacji przedstawionej przez Podatnika, na skutek jego rezygnacji z członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej i wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz opróżnienia zajmowanego lokalu mieszkalnego, spółdzielnia zwróciła Podatnikowi, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wkład mieszkaniowy zwaloryzowany według wartości rynkowej. Uwzględniając powyżej przytoczone unormowania prawa spółdzielczego, działania tego nie można jednak uznać za wycofanie wkładu ze spółdzielni.

Powyższe zgodne jest z dokonaną wykładnią celowościową art. 27a ust. 13 pkt 1, która prowadzi do wniosku, że wycofanie wkładu mieszkaniowego ze spółdzielni nie jest tym samym pojęciem co zwrot wkładu. Wycofanie wkładu i związany z tym obowiązek przewidziany w art. 27a ust. 13 pkt 1 miałby miejsce jedynie wówczas, gdyby wydatki na wkład mieszkaniowy wniesione do spółdzielni w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, zostały podatnikowi zwrócone przez spółdzielnię przed faktycznym uzyskaniem przez niego prawa do lokalu. Taki wniosek wynika również z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 23.08.1995 r. Nr PO2/N-01165/95 na które powołał się Podatnik w opisie swojego stanowiska.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem Podatnika, nie będzie miał zastosowania art. 27a ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według poglądu wyrażanego w orzecznictwie, ustawodawca połączył przewidzianą w art. 27a ust. 13 utratę prawa do wykorzystanej ulgi mieszkaniowej z rezygnacją z zaspokajania przez podatnika jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Dlatego dopuszczając możliwość skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia przez podatnika wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca w art. 27a ust. 13 wprowadził zabezpieczenie przed obniżeniem tego zobowiązania w przypadku pominięcia przez podatnika celu ulgi, z której korzystał. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9.07.2002 r., sprawa III RN 132/01 (OSNP 2003/12/284). Zatem odliczenie wydatków na jeden z celów wskazanych w ustawie, a następnie rezygnacja podatnika z zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych w formie której dotyczyły odliczenia, rodzi konsekwencje wynikające z art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla rozstrzygnięcia rozważanego problemu kluczowe znaczenie ma również to, jaki sens należy nadać przepisowi art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w zakresie pojęcia „otrzymał zwrot odliczonych wydatków” z tego przepisu mieści się kwota uzyskana przez podatnika tytułem zwrotu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego.

Przepis art. 27 ust 13 pkt 3 wskazuje na sytuacje, gdy podatnik skorzystał z odliczeń wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków. Użyte przez ustawodawcę w pkt 3 art. 27a ust. 13 wyrażenie „odliczonych wydatków” oznacza, iż objęte są nim wszelkie zdarzenia gospodarcze, w wyniku których zwrócono podatnikowi poniesione nakłady. Do takich zdarzeń należy niewątpliwie zaliczyć również zwrot środków finansowych uprzednio wpłaconych do spółdzielni mieszkaniowej z tytułu wkładu mieszkaniowego. Dlatego, jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej i z tego tytułu skorzystał z ulgi podatkowej, a następnie otrzymał zwaloryzowany wkład (a tym samym zwrot odliczonych wydatków), będzie on zobowiązany do zachowania się zgodnie z normą wskazaną w tym przepisie tj. doliczyć (odpowiednio do dochodu lub podatku) wcześniej odliczone kwoty.

Obowiązek dokonania przez podatnika stosownych doliczeń w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpił zwrot wkładu mieszkaniowego przez spółdzielnię mieszkaniową będzie istniał w przypadku uprzedniego korzystania przez podatnika z odliczeń od dochodu lub podatku wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż Podatnik dokonywał odliczeń przedmiotowych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe zarówno od dochodu, jak i od podatku, a następnie zrezygnował z lokalu mieszkalnego, który przestał zaspakajać jego potrzeby mieszkaniowe. W związku z tym, ciąży na Podatniku obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym za 2006 rok do dochodu i podatku uprzednio odliczonych kwot na własne potrzeby mieszkaniowe z tytułu wydatków poniesionych na wkład mieszkaniowy w spółdzielni mieszkaniowej.

Istniejący obowiązek doliczeń wcześniej odliczonych kwot wynika bezpośrednio z art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który nakazał stosować art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2002 r. do wymienionych w nim zdarzeń.

Należy podkreślić, że doliczenie do przychodu na zasadzie art. 6 ust. 1 odpowiada treści art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy wymienia enumeratywnie źródła przychodów, które zostały określone pod względem przedmiotowym w punktach od 1 do 8, natomiast w punkcie 9 został wymieniony ogólny zbiór „inne źródła”, który dopełnia katalog źródeł przychodów. Przykładowe przychody zaliczane do innych źródeł podaje art. 20 ust. 1, który jednocześnie za pośrednictwem wyrażenia „w szczególności” otwiera drogę do uznania przychodami innych niewymienionych w tym przepisie przychodów.

W świetle powyższych ustaleń należy wskazać, że kwota wydatków odliczona przez Podatnika z tytułu wpłat na wkład mieszkaniowy, a następnie zwrócona w 2006 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową podlega odpowiedniemu doliczeniu do dochodu lub podatku w zeznaniu podatkowym za 2006 rok w taki sposób, że w wierszu „inne źródła” należy wykazać kwoty uprzednio odliczone od dochodu, zaś w rubryce przeznaczonej na „doliczenia do podatku” należy wykazać kwoty uprzednio odliczone od podatku z powyższego tytułu.

Mając na uwadze powołane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.