Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) i art. 5a pkt 6, art. 5b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.), po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 16.01.2007r. znak: Pdf 415/52/2006/07 stwierdzającego, że w przedstawionym w zapytaniu stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 27.11.2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej przez kierowców w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia przedmiotowe postanowienie, w ten sposób, że uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku z dnia 27.11.2006 r. za prawidłowe.

Pismem z dnia 27.11.2006 r. zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z zapytaniem czy prowadzoną na własny rachunek działalność gospodarczą polegającą na realizacji niektórych części rozkładu jazdy M. można w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal uznawać za pozarolniczą działalność gospodarczą. Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego M. Spółka z o. o. w Krośnie zadania lokalnego transportu zbiorowego wykonuje przy pomocy kierowców, świadczących swoje usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnia, iż wprawdzie rozkład jazdy M. ma charakter powtarzalny to jednak dla zapewnienia wykonawcy wolności wyboru zadania w ramach współdziałania z zamawiającym realizacja rozkładu jazdy odbywa się na podstawie bieżących ustaleń stron umowy (§ 4 ust. 3 umowy o świadczenie usług kierowcy). Mianowicie kierowca na bieżąco zgłasza Spółce gotowość, bądź brak gotowości do wykonywania usług na jej rzecz, a Spółka stosownie do aktualnego zapotrzebowania obsadza grafik wykonawców rozkładu jazdy. Działanie takie zdaniem wnioskodawcy jest możliwe ze względu na to, iż liczba kierowców, z którymi zawarta jest umowa przewyższa liczbę kierowców niezbędnych do realizacji dziennych zadań Spółki. Taki sposób współpracy stron umowy nie wyczerpuje kryterium wyznaczania przez zamawiającego czasu i miejsca realizacji zadań wykonawcy o czym mowa w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po nowelizacji.

Kolejnym czynnikiem decydującym zdaniem Pana o tym, iż wykonywane usługi można uznać za działalność gospodarczą jest ponoszenie ryzyka gospodarczego, o którym mowa w art. 5b ust. 2 pkt 3 ww. znowelizowanej ustawy. Mianowicie ryzyko to objawia się uzależnieniem uzyskiwania dochodów od sytuacji na rynku przewozów w komunikacji zbiorowej, zarówno co do wysokości wpływów ze sprzedaży biletów, jak i zmiennej ilości, możliwych do przejechania kilometrów. Dodatkowym ryzykiem ponoszonym przez kierowcę jest ryzyko związane ze sprzedażą biletów w autobusie. Kierowca zobowiązany jest bowiem posiadać odpowiedni zapas biletów, co wymusza zaangażowanie środków finansowych kierowcy, zamrożonych w tym zapasie. Ponadto sprzedaż biletów niesie z sobą zagrożenie napadem ze skutkiem uszkodzenia ciała kierowcy, utraty biletów i gotówki.

Z kolei odpowiedzialność wobec osób trzecich, o której mowa w art. 5b ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy ponosi kierowca w związku ze sprzedażą biletów. Kierowca odpowiada bowiem przed pasażerem za sprzedaż biletu o odpowiednim nominale, stosownie do wskazanej przez pasażera trasy oraz przekazanej kierowcy informacji o statusie pasażera w kontekście uprawnień do ulg w opłatach za przejazd. W razie braku odpowiedniego nominału znaczków do biletu miesięcznego w okresie ich sprzedaży, odpowiada przed pasażerem, obowiązkiem wydania pasażerowi, bezpłatnie na wniosek kontrolera biletów, biletu jednorazowego w odpowiednim nominale. Kierowca posiada ponadto obowiązek zaopatrywania autobusu w paliwo potrzebne do wykonywania zadań na rzecz Spółki. W okresie nieobecności kierowcy – wykonawcy dopuszcza się realizację obowiązków wykonawcy przez inną osobę, posiadającą uprawnienia do kierowania autobusem w komunikacji zbiorowej, wyznaczoną przez wykonawcę i w tym przypadku odpowiedzialność za jakość wykonanych usług ponosi w dalszym ciągu kierowca - wykonawca. Wnioskodawca podkreśla, iż ponoszenie kosztów zakupu paliwa oraz możliwość wykonywania usług na rzecz M. w jego imieniu przez uprawnioną osobę, zgodnie z umową, pozwalały wcześniej uznawać tą formę aktywności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Podatnika kryteria zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które będą obowiązywać od 1.01.2007 r. nie zdyskwalifikują działalności, prowadzonej według zasad, zawartych w treści umowy zawartej z M. Spółka z o. o. i pozwolą ją uznawać także w przyszłym roku za pozarolniczą działalność gospodarczą.

W dniu 16.01.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie wydał postanowienie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w którym stwierdził, iż przedstawione przez Podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności jeżeli łącznie spełnione są warunki wymienione w przepisie art. 5b ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego w okolicznościach opisanych we wniosku, warunki o których mowa wyżej zostały spełnione. Nie zgodzono się zatem ze stanowiskiem Podatnika, zgodnie z którym kierowca świadczący usługi przewozu osób ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku ze sprzedażą biletów. Wskazano, iż po stronie kierowcy może wystąpić raczej odpowiedzialność deliktowa z tytułu czynów niedozwolonych, o której mowa w przepisie art. 415 kodeksu cywilnego, a który to rodzaj odpowiedzialności został wyłączony z przepisu art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślono, iż jeżeli w stosunkach łączących strony jedna z nich wykonuje swoje czynności pod kierownictwem drugiej, w miejscu przez nią wskazanym oraz czasie przez nią określonym to zachodzi jedna z przesłanek uniemożliwiających traktowanie takiej aktywności zawodowej jako działalności gospodarczej.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż pomimo, że Podatnik w złożonym wniosku twierdzi, że poprzez zgłoszenie gotowości, bądź jej braku sam określa czas pracy to jednak z umowy o świadczenie usług kierowcy wynika, że w rzeczywistości Podatnik pozbawiony jest takiej możliwości. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie osiągane przychody są wprawdzie powiązane z ilością przewożonych pasażerów, jednak to Spółka M. ponosi ryzyko sezonowości wahań przychodu, gdyż w miesiącach o niższej frekwencji rezygnuje z części swojego przychodu, przyznając go jako rekompensatę dla kierowcy w postaci podwyższonego procentowego udziału w przychodach ze sprzedaży biletów. Ponadto ryzyko niesprawności autobusu w całości obciąża M., ponieważ do katalogu kosztów związanych z osiąganiem dochodu przy transporcie (przewozie) należy zaliczyć koszty związane z finansowaniem wykorzystywanych pojazdów oraz ich napraw bieżących i remontów. Wprawdzie kierowca dokonuje zakupu paliwa, jednak i w tym przypadku ryzyko wzrostu cen paliwa jest przejęte przez M., poprzez zobowiązanie do rekompensaty wzrostu cen paliwa.

Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny nie można uznać takiej aktywności zawodowej kierowcy za działalność gospodarczą i traktować świadczenie usług kierowcy na mocy przedstawionych w umowie warunków jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 16.01.2007 r. znak: Pdf 415/52/2006/07 stwierdza co następuje.

Z dniem 1.01.2007 roku - na mocy ustawy z dnia 16.11.2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - w ustawie z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.) wprowadzone zostały zmiany w zakresie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 roku (nadanym przez art. 1 pkt 4 lit. a) powołanej wyżej ustawy z dnia 16.11.2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 (dodanym przez art. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy z dnia 16.11.2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw) za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Omawiana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych modyfikuje więc definicję działalności gospodarczej wyłączając z jej zakresu przedmiotowego czynności tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. trzech przesłanek. Jednym z elementów wykluczającym z wyłączenia czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej jest ponoszenie ryzyka gospodarczego przez wykonującego czynności. Ponieważ warunek ponoszenia ryzyka gospodarczego jest elementem niezdefiniowanym w przesłankach wyłączenia kwalifikacji czynności jako działalności gospodarczej, dlatego wymaga analizy w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Z literatury przedmiotu wynika, że ryzyko jest nieodłącznym elementem prowadzenia każdej działalności, spowodowane to jest tym, że zjawiska, które wpływają na dany podmiot są niezależne od jego woli. Istnieje więc możliwość niepowodzenia na skutek pojawienia się czynników, których dany podmiot nie przewidział i nie mógł im zapobiec. Najczęściej ryzyko utożsamia się jednak z możliwością poniesienia straty. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników związanych z tą działalnością.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej świadczy na rzecz M. usługi kierowcy oraz sprzedaży biletów. Powyższe usługi świadczone są na podstawie zawartej pomiędzy Spółką M., a Podatnikiem umowy „o świadczenie usług kierowcy”. Umowa ta nie określa poziomu dochodów, jakie kierowca uzyska w wyniku jej realizacji. Przychody kierowcy uzależnione są od wpływów, jakie otrzyma ze sprzedaży biletów oraz ilości kilometrów, jakie wykona w ramach realizowanego przez Spółkę M. we współpracy z kierowcami rozkładu jazdy. Zmienne są również koszty kierowcy, pochodzące głównie z wykonywania jego obowiązku zaopatrywania autobusu w paliwo.

Oceniając powyższe okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku przesłanka dotycząca ryzyka gospodarczego, o której mowa w przepisie art. 5b ust. 1 pkt 3 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została spełniona, a tym samym, że Podatnik świadcząc usługi kierowcy na rzecz zlecającej usługę Spółki M. takiego ryzyka nie ponosi.

Zauważyć bowiem należy, że w przypadku uzależnienia osiągnięcia dochodów kierowcy od rezultatów jego działań wykonywane czynności mogą przynieść rezultat w postaci nieokreślonej wysokości przychodu lub jego braku, co ma miejsce w omawianej sytuacji. Zatem bezsprzecznie występuje tutaj istotny element ryzyka gospodarczego. W odróżnieniu od pracownika, prowadzący działalność gospodarczą w tym przypadku kierowca nie jest chroniony rygorami analogicznymi, jak w kodeksie pracy przed utratą źródła przychodu, ponosi zatem ryzyko gospodarcze. Ponadto w ocenie ryzyka, ponoszonego przez wykonującego usługi kierowania na rzecz Spółki M., nie sposób pominąć okoliczności charakterystycznych dla stosunków pomiędzy przedsiębiorcami w odróżnieniu do stosunku pracy, tj. możliwości skorzystania przez świadczącego usługi kierowania z pracy osoby trzeciej w okresie jego nieobecności, za której działania odpowiedzialność ponosi kierowca. Ponieważ ustawodawca w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje żadnych wskazówek, jaki stopień owego ryzyka jest wystarczający dla przyjęcia, że prowadzona działalność nie jest już działalnością gospodarczą, dlatego przyjmując, iż do braku takiego stwierdzenia wystarczającym jest ponoszenie jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stanowisko Podatnika w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego przez świadczących usługi kierowców na rzecz Spółki M. jest wystarczające do uznania świadczonych usług za działalność gospodarczą wobec nie spełnienia warunku z art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie sprawy, tj. braku możliwości odebrania statusu przedsiębiorcy z powodu niespełnienia jednego warunku z art. 5b ww. ustawy zbędna jest analiza spełnienia pozostałych przesłanek.