Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a), art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w odpowiedzi na pisemny wniosek złożony do tut. organu podatkowego w dniu 31.01.2007 r. przez Pana B. o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku po wnikliwej analizie własnego stanowiska wnioskodawcy oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanawia uznać stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

1. ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w oparciu o różnicę remanentów – za prawidłowe,
2. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości składników majątku - za prawidłowe,
3. opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za nieprawidłowe w tej części, w jakiej grunty wykorzystywane były przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 31.01.2007 r. wpłynął do tut. organu podatkowego pisemny wniosek Pana B. o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z uwagi na brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku wezwaniem znak PP/446-3/07/W-IV z dnia 07.02.2007 r. oraz znak US.PDa-410/VI-18/07 z dnia 05.03.2007 r. wyznaczył Panu termin siedmiu dni na usunięcie braków w złożonym wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwania w dniu 14.02.2007 r. oraz 12.03.2007 r. wpłynęły do tut. organu podatkowego pisma, stanowiące uzupełnienie do wniosku o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika ze złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia, prowadzi Pan działalność gospodarczą pod nazwą Zakład P., opodatkowaną na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności była produkcja wyrobów z drewna w dość szerokim asortymencie. W dniu 28.12.2006 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedał Pan przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego), w skład którego wchodziły: nazwa „T.”, wszystkie środki trwałe, z wyjątkiem jednego środka transportu (samochód osobowy marki Opel Zafira), produkty, półproduky i materiały, prawa wynikające z umów o pracę z pracownikami. Sprzedaż nie dotyczyła (z uwagi na kontynuowanie działalności w innym zakresie) dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem dokumentacji pracowniczej. Sprzedażą ponadto objęte zostały grunty, w postaci 3 działek, których był Pan współwłaścicielem na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Jak wynika ze złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nieruchomości te nabył Pan wraz z żoną i nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa. Część z tych nieruchomości była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (około 50 arów) i na tej części posadowione były wiaty i budynki produkcyjne, wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Budynki wzniesione były jeszcze przed nabyciem tychże nieruchomości (tj. przed rokiem 1988). Dla dwóch działek okres liczony od daty nabycia do końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przekroczył 5 lat, natomiast dla jednej z nich okres ten jest krótszy. W świetle przedstawionego stanu faktycznego występuje Pan z wnioskiem o udzielenie interpretacji na następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. czy przy wyliczaniu dochodu z działalności gospodarczej prowadząc księgę przychodów i rozchodów oraz przy sprzedaży przedsiębiorstwa wartość remanentu początkowego stanowi koszt uzyskania przychodu (pomniejszenie tegoż dochodu)?
2. czy przy wyliczaniu dochodu z działalności gospodarczej oraz przy sprzedaży przedsiębiorstwa niezamortyzowana wartość składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, a tym samym stanowić będzie pomniejszenie dochodu?
3. czy przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przy sprzedaży przedsiębiorstwa będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdza Pan, iż wyliczając dochód z działalności gospodarczej przy uwzględnieniu w przychodach z tej działalności przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa ma Pan prawo pomniejszyć przychód o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, ponieważ jest to zgodne z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Pana zdaniem, niezamortyzowana wartość składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (wartość księgowa netto) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Natomiast sprzedaż nieruchomości gruntowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych nie podlega opodatkowaniu w ramach tejże działalności i według Pana, przychodów z tej sprzedaży nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Rozpatrując powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku stwierdza: Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 3 definiują dla celów podatku dochodowego pojęcie przedsiębiorstwa, odnosząc się bezpośrednio do uregulowań zawartych w przepisach Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższy przepis zawiera wskazania, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Sprzedaż przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) oznacza zbycie składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Uzyskany z tej sprzedaży przychód należy zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Mając na uwadze szczegółowo zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tego źródła, w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przede wszystkim przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczające do przychodów z działalności przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Ad. 1

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2. wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Ze złożonego wniosku wynika, iż pomimo sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie zamierza Pan zlikwidować zupełnie prowadzonej działalności gospodarczej, stąd pominięto w niniejszym postanowieniu regulacje zawarte w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do ustalania dochodu przy likwidacji działalności.

Kwestie natomiast przeprowadzenia remanentu szczegółowo reguluje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 z późn. zm.). Stosowanie do treści § 27 ust. 1 w/w rozporządzenia podatnicy są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W Pana przypadku, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów i dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa w miesiącu grudniu 2006 r. miał Pan obowiązek sporządzenia spisu z natury na koniec roku podatkowego i ustalenia dochodu w sposób wynikający z przepisu art. 24 ust. 2, tj. przy uwzględnieniu różnicy remanentów. Przedstawione zatem stanowisko Pana w tej kwestii jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Szczególną formą zaliczania poniesionych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest amortyzacja, polegająca na rozłożeniu w czasie zaliczania poszczególnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przez niezamortyzowaną wartość środka trwałego rozumie się różnicę pomiędzy wartością początkową środka trwałego w rozumieniu art. 22g w/w ustawy, a dokonanymi na zasadach art. 22h w/w ustawy odpisami amortyzacyjnymi. Przypadki, w których niezamortyzowana wartość środków trwałych, może stanowić koszt uzyskania przychodu i powinna zostać rozliczona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały wymienione w art. 23 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w związku ze sprzedażą środków trwałych ma Pan prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość środków trwałych. Przedstawione zatem stanowisko Pana w tej kwestii jest prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 w/w ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Pana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w formie aktu notarialnego, nabył Pan wraz z żoną jako osoby prywatne. W/w nieruchomości nie zostały wprowadzone przez Pana do ewidencji środków trwałych prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast zgodnie z oświadczeniem część z nich (około 50 arów) było wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż na tej części znajdowały się wiaty i budynki produkcyjne (ujęte w ewidencji środków trwałych).

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, a zatem należy sięgnąć do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ponadto stosownie do art. 47 § 2 w/w Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W związku z powyższym, budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności i jego sprzedaż obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdującego się na nim budynku trwale z nim związanego. Nie można więc traktować odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Sprzedaż nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej, jeżeli następuje ona „w wykonaniu działalności gospodarczej”, co wynika z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje przychody ze sprzedaży nieruchomości, wyłączając z nich sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej”.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, iż zakup gruntów dokonany został aktem notarialnym na prawach wspólności ustawowej przez współmałżonków. W myśl bowiem art. 31 § 1 ustawy z dnia 25.02.1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (współwłasność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Zatem w przedmiotowej sprawie sprzedaż części gruntów, wykorzystywanych w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, na których znajdują się wiaty i budynki produkcyjne stanowi Pana przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży pozostałej części nieruchomości gruntowych, dla których nie upłynął okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi odrębne źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Pana w części dotyczącej ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w oparciu o różnicę remanentów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości składników majątku, przedstawione we wniosku z dnia 31.01.2007 r. jest prawidłowe, natomiast stanowisko dotyczące sprzedaży nieruchomości gruntowych jest częściowo prawidłowe.