POSTANOWIENIE

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie przepisów:

- art. 14 a § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 z późn. zm.),

po rozpatrzeniu wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać za nieprawidłowy pogląd Podatnika, wyrażony w złożonym wniosku.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest importerem i producentem towarów i wyrobów z branży kosmetycznej. W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi szereg kosztów związanych bezpośrednio oraz pośrednio z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie wiele kosztów ponoszonych jest przez Spółkę, ze znacznym przesunięciem czasowym w stosunku do realizacji nabywanych usług. Podatnik podnosi, iż ma to szczególne znaczenie w przypadku działań gospodarczych realizowanych w dłuższym okresie czasu, co do których możliwe jest określenie ich wpływu na przychód Wnioskującej w danym okresie sprawozdawczym, lecz moment ich udokumentowania w formie faktury otrzymanej od dostawcy, następuje w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Powyższe faktury dotyczą czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 ustawy o VAT, w szczególności:

a) dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu bezprzewodowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 a),

b) usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych (art. 19 ust.13 pkt 1 b),

c) usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (19 ust. 13 pkt 1 c),

d) transportu osób i ładunków kolejami (art. 19 ust. 13 pkt 2 a),

e) usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 d),

f) usług najmu, dzierżawy, leasingu lub o podobnym charakterze (art. 19 ust. 13 pkt 4),

g) usług ochrony osób ( art. 19 ust. 13 pkt 4),

h) usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia (art. 19 ust. 13 pkt 4),

i) usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego (art.19 ust. 13 pkt 4),

j) usług stałej obsługi prawnej i biurowej (art. 19 ust. 13 pkt 4).

W większości przypadków, termin płatności za powyższe czynności przypada na okres następujący po miesiącu wpływu faktury do Spółki. W przypadku natomiast usług transportowych, Spółka otrzymuje faktury VAT za wykonane usługi w miesiącu ich wykonania, a data płatności przypada na następny miesiąc. Zdarza się jednak, że ustawowe 30 dni, licząc od momentu wykonania usługi, przypada przed okresem płatności. W przypadku zaś usługi leasingu lub usług o podobnym charakterze, kontrahenci obciążają Spółkę kosztami rat, dotyczących przyszłego miesiąca, w stosunku do miesiąca wystawienia faktury z terminem płatności faktury przypadającym na miesiąc realizacji usługi (np. fakturę za ratę leasingową za miesiąc luty z terminem płatności na luty Spółka otrzymuje w styczniu).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem o moment, w którym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ww. nabycia.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymuje fakturę lub za okres następny.

Jednakże Spółka podnosi, iż w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawodawca określił wyjątki, dla których prawo to przysługuje w innym momencie. We wskazanym punkcie ustawodawca przywołuje czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 , tj. dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu bezprzewodowego, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, usługi w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usługi sanitarne i pokrewne. W sytuacji, gdy faktury dokumentujące nabycie ww. towarów i usług zawierają informację, którego okresu dotyczą, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje za okres, w którym przypada termin płatności.

Zdaniem Wnioskującej, ogólna zasada ustanawiająca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, uregulowana w art. 86 ust. 10 pkt 1 nie dotyczy ustępu 12 tego artykułu, który wyraźnie wskazuje, iż w sytuacji otrzymania faktury przed wykonaniem usługi, prawo to powstaje z chwilą wykonania usługi. Niemniej jednak, z wymogu wykonania usługi (momentu zakończenia realizacji usługi), jako warunku umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego wyłączone zostały usługi wskazane w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9 w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w VAT należnym powstał zgodnie z ww. uregulowaniami. Oznacza to, zdaniem Wnioskującej, że gdy po stronie dostawcy nie powstał obowiązek w VAT należnym, nie ma zastosowania wyłączenie wskazane w art. 86 ust. 12 i Spółka ma prawo do obniżenia VAT należnego za miesiąc, w którym Spółka otrzymała fakturę dokumentującą wykonaną usługę lub za miesiąc następny. W sytuacji, gdy Spółka otrzymała fakturę przed wykonaniem usługi, prawo do odliczenia powstaje w miesiącu, w którym usługa została wykonana. Jednakże, gdy obowiązek podatkowy w VAT należnym u wystawcy faktury powstał w momencie otrzymania faktury przez Spółkę, to Spółka ma prawo odliczenia VAT w miesiącu, w którym otrzymała fakturę lub w okresie następnym.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w okresie, w jakim podatnik otrzymał fakturę dokumentującą wykonanie usługi lub w okresie następnym, tj. zgodnie z art. 10 pkt 1 oraz ust. 11 a niezależnie od momentu powstania obowiązku w VAT należnym po stronie dostawcy, jak i od momentu zakończenia realizacji usługi.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdzić należy co następuje;

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 przywoływanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczek, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2) w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust.6;

4) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

2) w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

3) w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres w którym przypada termin płatności;

4) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;

5) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.

W myśl art. 86 ust. 11 przywoływanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 86 ust. 12 ww. ustawy, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 przywoływanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,

c) świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych,

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych i budowlano-montażowych.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 przywołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po nim.

Wyjątek od wyżej wyrażonej zasady ogólnej ma miejsce w przypadku towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy, gdyż wówczas prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w okresie, w którym przypada termin płatności lub w okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po nim.

Inne zastrzeżenie do ogólnej zasady zawiera przywoływany art. 86 ust. 12 ustawy, który wymaga dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego aby nabywca uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub aby usługa została wykonana. Zastrzeżenie to jednak nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 3, 4, 7, 11 przywołanej ustawy.

Nie można zgodzić się z Podatnikiem, iż gdy po stronie dostawcy nie powstał obowiązek w VAT należnym, nie ma zastosowania wyłączenie wskazane w art. 86 ust. 12 ustawy, ponieważ wyłączenie to nie znajduje zastosowania jedynie do faktur dokumentujących czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11.

Nie można zgodzić się też z Wnioskującą, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w okresie, w jakim podatnik otrzymał fakturę dokumentującą wykonanie usługi lub w okresie następnym, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 przywołanej ustawy, gdyż nawet w sytuacji, gdy art. 86 ust.12 nie ma zastosowania nie zawsze prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury. W przypadku wyłączenia wymogu nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonania usługi, zastosowanie znajduje zasada ogólna z art. 86 ust.10 pkt 1, a także szczególna wobec niej regulacja z art. 86 ust. 10 pkt 3 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca otrzymuje faktury zakupów towarów i usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 1, 2 i 4. W związku z powyższym, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur powstaje:

a) w okresie rozliczeniowym, w którym przypada termin płatności, jeśli faktura zawiera informację, którego okresu dotyczy, w przypadku dokumentowania czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy lub w okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po nim,

b) w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 i 4 ww. ustawy lub w okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po nim.

- bez względu na to czy Podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub usługa została wykonana.

Reasumując, w przypadku faktur dokumentujących czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, i 4, dla powstania prawa do odliczenia nie ma znaczenia czy nabywca uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub czy usługa została wykonana, jednakże nie można (jak to robi Podatnik) automatycznie przyjmować, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie otrzymania faktury lub w okresie następnym i należy mieć na uwadze regulacje art. 86 ust. 10 pkt 3 i ust. 11 przywoływanej ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Podatnika wyrażone w złożonym wniosku należało uznać za nieprawidłowe i orzec jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.