Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 z późn zm.) oraz art. 44 ust. 6b i 6h ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - i art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) po rozpatrzenia zażalenia Pani J. z dnia 3.04.2006r. (uzupełnionego pismem z dnia 12.05.2006 r.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 27.03.2006 r. Nr US.III/415/04/06 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - odmawia zmiany i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Pani J. - reprezentowana przez pełnomocnika - pismem z dnia 06.01.2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a Ordynacji podatkowej). Z w/w wniosku wynika, że Pani J. - w ramach spółki jawnej G. - prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej EURO-PARK MIELEC (zezwolenie z dnia 28.01.2003 r. Nr 82/ARP/2003). W 2006 r. wspólnicy spółki G. opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 19% i wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na w/w podatek. Pytanie Podatniczki dotyczy sposobu obliczenia należnej zaliczki na w/w podatek, w wyżej przedstawionym stanie faktycznym.

W ocenie Wnioskodawczynni wynosić ona będzie 1/12 kwoty obliczonej przy zastosowaniu stawki 19% - wyłącznie od dochodu podlegającego opodatkowaniu (tj. dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym za 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej), a więc przy jej obliczeniu nie będzie uwzględniany dochód zwolniony od opodatkowania w 2004 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wg Pani J. w/w sposób obliczenia zaliczki jest prawidłowy i znajduje uzasadnienie w obowiązujących w tym zakresie przepisach, gdyż zaliczki na podatek nie można ustalać od dochodu nie podlegającego opodatkowaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu w postanowieniu z dnia 27.03.2006 r. Nr US.III-415/04/06 uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe. Z treści art. 44 ust. 6h w/w ustawy wynika bowiem, że podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy), którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę zaliczek na podatek dochodowy obliczają (z zastrzeżeniem ust. 6i tego artykułu) od dochodu, o którym mowa art. 44 ust. 6b w/w ustawy, tj. od „dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub w art. 45 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, w przypadku podatników opodatkowanych w roku bazowym na zasadach określonych w art. 30c w/w ustawy.

Generalną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym w przypadku podatników opodatkowanych podatkiem liniowym uwzględnienia wymaga także art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), zgodnie z którym podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz podatku, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 63a w/w ustawy.

Z uwagi zatem na powyższe uregulowania Pani J. wybierając opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy wg stawki 19%) i uproszczoną formę wpłacania zaliczek, winna miesięczne zaliczki obliczać w wysokości stanowiącej 1/12 kwoty obliczonej przy zastosowaniu stawki 19% od całości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu podatkowym - w tym konkretnym przypadku - za 2004 r., a więc zarówno od dochodu zwolnionego, jak i opodatkowanego. Wybór podatku liniowego powoduje bowiem utratę prawa do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w Mielcu (art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 pkt 2 w/w ustawy o zmianie ustawy).

Na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 27.03.2006 r. Pani J. - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła zażalenie i zarzuciła:

1. błędną interpretację art. 44 ust. 6b i 6h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w przypadku jednoczesnego wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku liniowego podstawą wyliczenia zaliczki będzie zarówno dochód opodatkowany, jak i zwolniony od podatku. Wg Odwołującej wykładnia celowościowa oraz systemowa nakazuje przyjąć, że dochód, o którym mowa w art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to dochód podlegający opodatkowaniu. Dlatego podstawą obliczenia uproszczonej zaliczki winien być wyłącznie dochód uzyskany z działalności opodatkowanej (niezwolnionej od podatku). Nie powinien na to mieć wpływu sposób opodatkowania dochodów wybrany przez podatnika, tj. wg skali podatkowej, czy też wg stawki 19% (podatek liniowy);
2. niewłaściwe zastosowanie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw poprzez przyjęcie, że uproszczona zaliczka podlega „reżimowi prawnemu właściwemu dla opodatkowania dochodu tzw. podatkiem liniowym”. Wg Podatniczki stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu jest nieprawidłowe, gdyż:
   - regulacja art. 20 pkt 2 w/w ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy ... zakazuje wyłącznie w „roku stosowania” dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu i podatku podczas, gdy uproszczoną zaliczkę oblicza się w oparciu o „rok bazowy”,
   - uproszczona forma wpłacania zaliczek, nie jest ani odliczeniem ani zwolnieniem od dochodu, czy podatku; jest natomiast regulacją specjalną, gdyż jest niezależna od faktycznie uzyskanego dochodu (zwolnionego czy opodatkowanego); nie stosuje się też do niej zasad ogólnych, w tym także dotyczących podatku liniowego,
   - instytucja uproszczonej zaliczki dotyczy „zaliczki na podatek”, a nie kwoty „podatku należnego za rok podatkowy”,
3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z interpretacją wyrażoną w postanowieniu z dnia 28.12.2005 r. nr US.III-415/21/05, która na mocy art. 14b Ordynacji podatkowej jest dla tego organu podatkowego wiążąca; ponadto prowadzi to do niespójności systemu podatkowego tj. powstania różnic na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz osób prawnych.

W tym stanie sprawy Pani J. wniosła o wydanie decyzji uchylającej lub zmieniającej zaskarżone postanowienie zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w zażaleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie rozpatrując złożone zażalenie zważył co następuje:

Skoro przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku Podatniczki z dnia 06.01.2006r. (dotyczący trybu i zasad opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.), powoduje to konieczność uwzględniania w niniejszej decyzji stanu prawnego obowiązującego w 2006 r.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą możliwość wyboru opłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób uproszczony w stosunku do zasad ogólnych. Zasady ustalania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie zostały uregulowane w art. 44 ust. 6b-6i w/w ustawy.

Jak wynika z treści w/w przepisów – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w wysokości 1/12 kwoty obliczonej - przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1 - od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który został wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata (w sytuacji, gdy w zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali w wysokości nie przekraczającej 2.790 zł). Prawo wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek przysługuje również podatnikom, którzy - spełniając warunki określone w ustawie – wybrali sposób opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

Co do zasady w myśl art. 30c w/w ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – podstawę obliczenia podatku (zaliczki na podatek), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5 art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w przypadku opłacania zaliczek w uproszczonej formie, podstawę stanowi 1/12 kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który został wykazany w zeznaniu podatkowym złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata (w sytuacji, gdy w zeznaniu podatkowym złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali w wysokości nie przekraczającej 2.790 zł).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 20 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) podatnikom opodatkowanym podatkiem liniowym nie przysługuje prawo do korzystania z wymienionych w tym przepisie odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku, tj. między innymi ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia (art. 20 pkt 2 w związku z art. 20 pkt 7 ww. ustawy).

Odnosząc w/w uregulowania do stanu faktycznego zaprezentowanego w rozpatrywanej sprawie przez Wnioskodawczynię należy stwierdzić, że zarówno Pani J., jak i pozostali wspólnicy spółki – po spełnieniu warunków szczegółowo określonych w ustawie – będąc opodatkowani podatkiem liniowym, mogli w 2006 r. równocześnie korzystać z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek.

Niemniej jednak wybór podatku liniowego wiąże się z konsekwencjami, o których mowa w art. 20 pkt 2 i 7 w/w ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ..., tj. z utratą prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, które przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 63a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie tylko w odniesieniu do dochodu określonego za rok podatkowy lecz również w odniesieniu do podstawy naliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy.

Z uwagi na powyższe podstawę obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy za 2006r. – w tym konkretnym przypadku – stanowi łączny dochód uzyskany przez podatnika w tzw. roku bazowym (w analizowanym przypadku za 2004r.) niezależnie od tego, czy w roku tym podlegał opodatkowaniu, czy też był zwolniony od podatku. Bowiem przez fakt wyboru podatku liniowego podatnik, również w odniesieniu do roku bazowego, traci (statystycznie) prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że w/w sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy (związany z utratą prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, ze względu na wybór opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 30c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) następuje bez względu na to, czy podatnik płaci zaliczkę na podatek dochodowy w odniesieniu do faktycznie uzyskiwanego w danym okresie podatkowym dochodu, czy też wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek.

Istotnym natomiast jest - co podnosi również Skarżąca - że regulacja dotycząca możliwości opłacania uproszczonych zaliczek ma charakter szczególny i jest niezależna od faktycznej kwoty dochodu uzyskiwanego w danym roku podatkowym, oraz to, że podatnik nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowej w ciągu roku.

Poza „szczególnym” sposobem wpłacania zaliczki na podatek dochodowy, postanowienia art. 44 ust.6b-6i w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują natomiast żadnych odstępstw od przyjętych tam zasad, w tym szczególnego „traktowania” podatników, którzy wybrali podatek liniowy i uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek. Odstępstw w tym zakresie nie przewidują także przepisy w/w ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wprowadziły do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek liniowy. Przeciwnie traktują równo podatników bez względu na formę, w jakiej opłacają zaliczki na podatek. Ponadto zapis art. 20 w/w ustawy, ze względu na użycie w jego treści pojęcia „podatek”, ma zastosowanie nie tylko przy wyliczeniu podatku należnego za cały rok podatkowy - jak utrzymuje Skarżąca - ale dotyczy również zaliczek miesięcznych wpłacanych na podatek dochodowy, gdyż w myśl art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, przez „podatek” należy również rozumieć „zaliczkę na podatek”.

W konsekwencji zatem podatnicy, którzy wybrali podatek liniowy i uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek, podlegają takiemu samemu reżimowi, jak podatnicy, którzy opłacają zaliczki na podatek wg stawki 19% od faktycznie uzyskanego dochodu.

Należy stwierdzić, że argumenty skarżącej dotyczące „roku bazowego” i „roku stosowania” nie znajdują uzasadnienia. Przyjęcie sposobu obliczania zaliczki na podatek w sposób przedstawiony przez Skarżącą oznaczałoby, że podatnicy, którzy wybrali podatek liniowy i „uproszczone zaliczki”- korzystaliby z możliwości dokonywania tych odliczeń i zwolnień itp. Możliwości takiej nie mieliby natomiast podatnicy wpłacający zaliczki wg stawki 19%, obliczone od faktycznie uzyskanego dochodu. Innymi słowy tylko tych ostatnich dotyczyłby reżim wynikający z art. 20 w/w ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym.

Za chybiony należy uznać także zarzut „o niespójności” na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Niezasadne jest bowiem porównywanie tych dwóch ustaw, w sytuacji gdy ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) nie przewiduje instytucji „podatku liniowego”.

Reasumując: przepisy dotyczące „uproszczonej zaliczki” oraz „podatku liniowego” (w tym przepisy wprowadzające ten podatek) wymagają łącznego stosowania, co neguje Skarżąca zarzucając błędną interpretację art. 44 ust. 6b oraz 6h i art. 20 pkt 2 w/w o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można również zgodzić się w zarzutem, że interpretacja przepisów zawarta w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu pozostaje w sprzeczności z wcześniejszą interpretacją tego organu podatkowego z dnia 28.12.2005r. Nr US.II1-415/21/05, gdyż interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej podatnik składając wniosek w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W w/w postanowieniu z dnia 28.12.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik opodatkowany wg zasad ogólnych (skala progresywna) i korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dokona wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek to podstawą ich obliczenia będzie wyłącznie dochód nie podlegający zwolnieniu.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny uległ zmianie, gdyż podatniczka wniosła o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do sposobu opłacania uproszczonych zaliczek w przypadku opłacania tzw. liniowego podatku dochodowego. Okoliczność powyższa nie może pozostawać bez wpływu na sposób wyliczenia miesięcznych zaliczek, gdyż w takiej sytuacji – jak już wyżej wskazano – podatnik musi ponieść konsekwencje, jakie niesie za sobą wybór podatku liniowego, w tym utratę prawa do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.