D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b §5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 30.04.2007 r. (wpływ: 03.04.2007r.) wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.04.2007 r. Nr 1472/ROP1/423 – 154/07/AK w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka:

• zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.04.2007 r. Nr 1472/ROP1/423–154/07/AK i uznać stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 14.02.2007 r., w punkcie 1e za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 14.02.2007 r. Sp. z o.o. „U” (zwana dalej: Spółką lub Podatnikiem) zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o potwierdzenie stanowiska w następujących kwestiach:

• 1a) Jaki jest moment powstania przychodu podatkowego z abonamentu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który nie pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura lub „rachunek” jest wystawiana z góry przed upływem końca miesiąca przyjętego okresu rozliczeniowego?
• 1b) Jaki jest moment powstania przychodu z abonamentu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy opłata dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura lub „rachunek” jest wystawiana z góry przed upływem końca miesiąca przyjętego okresu rozliczeniowego?
• 1c) W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonywanych przez abonamentów w sytuacji, gdy opłata, dotyczy okresu rozliczeniowego, który pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, a faktura lub „rachunek” jest wystawiany z dołu po upływie przyjętego okresu rozliczeniowego?
• 1d) W którym momencie Spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu połączeń międzysieciowych (przychód interconnect) w sytuacji, gdy dla tych rozliczeń został przyjęty okres rozliczeniowy pokrywający się z miesiącem kalendarzowym, ale na dzień zamknięcia ksiąg nie jest znana ostateczna wartość wynagrodzenia i faktura jest wystawiana w miesiącu następnym po zakończeniu okresu rozliczeniowego ?
• 1e) W którym roku podatkowym Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez abonamentów grudniu 2006 roku, ale zafakturowanych w styczniu 2007 r., dla których termin płatności przypada w po 1 stycznia 2007 r. ?
• 2) Jak należy, w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (w dalszej części pisma zwane również odpowiednio kosztami bezpośrednimi i kosztami pośrednimi). Według jakiego kryterium należy rozróżniać ponoszone przez Spółkę wydatki celem zaliczenia ich odpowiednio do kosztów bezpośrednich oraz do kosztów pośrednich ?

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych (telewizji kablowej, telefonii stacjonarnej, jak i szerokopasmowego dostępu do internetu). Świadczone usługi są dokumentowane fakturami VAT lub dokumentami rozliczeniowymi „rachunek” w przypadku, gdy odbiorcą jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Przychodami Spółki są pobierane opłaty abonamentowe od klientów korzystających z usług telewizji kablowej oraz z szeroko pasmowego dostępu do internetu. Okresem rozliczeniowym dla w/w opłat jest miesiąc, przy czym Podatnik stosuje okresy rozliczeniowe, które na ogół nie pokrywają się z miesiącem kalendarzowym np. jeden z okresów rozliczeniowych rozpoczyna się 20 stycznia, a kończy się 19 lutego. Faktura lub „rachunek” jest wystawiana z góry okresu rozliczeniowego tj. w dniu 20 stycznia.W przypadku usług telefonii stacjonarnej, okresem rozliczeniowym pozostaje miesiąc. Opłata za abonament telefoniczny jest pobierana z góry przed upływem okresu rozliczeniowego, natomiast opłaty za wykonane połączenia telefoniczne są rozliczane z dołu, tj. po zakończeniu okresu rozliczeniowego np. faktura VAT wystawiona w dniu 1 marca będzie zawierała opłatę abonamentową za okres 01. – 31 marca oraz opłaty za wykonane połączenia telefoniczne wykonane w okresie 01. – 28 lutego.Spółka osiąga również przychody finansowe związane z ruchem przychodzącym do jej sieci telekomunikacyjnej od innych operatorów („przychód interconnect”). Dla tych rozliczeń jest przyjęty okres rozliczeniowy pokrywający się z miesiącem kalendarzowym. Na dzień zamykania ksiąg, za dany okres rozliczeniowy ostateczna wartość przychodów interconnect nie jest znana. Wysokość należnego wynagrodzenia Spółki jest naliczana na podstawie urządzeń rejestrujących międzystrefowy ruch telekomunikacyjny zainstalowanych u Podatnika, jak i u jego kontrahenta. Faktura jest wystawiana w następnym miesiącu, po dokonaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.
Podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi koszty jej działalności, do których zalicza: uiszczane na rzecz nadawców opłaty licencyjne („koszty programmingowe”), koszty połączeń telekomunikacyjnych wychodzących z sieci Spółki do innych operatorów („koszty interconnect”), koszty wynajmu światłowodów („koszty wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej”), koszty dzierżawy przepustowości/łączy niezbędnych do transmisji danych i głosu („koszty connectivy”), koszty dostępu międzynarodowej sieci „A”, umożliwiając tym samym klientom dotarcie do światowych zasobów Internetu („koszty A”), oraz koszty amortyzacji własnych infrastruktury telekomunikacyjnej. Spółka ponosi również koszty związane z pozyskiwaniem nowych klientów, koszty obsługi klientów, marketingowe oraz koszty ogólnego funkcjonowania.

W dniu 24.04.2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wydał dwa, następujące postanowienia:

• Nr 1472/ROP 1/423 – 59/07/AK, w którym potwierdził stanowisko Spółki w zakresie pytań:
  a) oznaczonych jako 1a, 1b i 1c,
  b) pytania nr 2 w części dotyczącej uznania kosztów programmingowych, kosztów Interconnect, oraz kosztów wynajmu infrastruktury telekomunikacyjnej za koszty uzyskania przychodów – inne niż bezpośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że Spółka nie jest w stanie ustalić jakie konkretnie osiąga przychody dzięki tym kosztom w okresach rozliczeniowych,
  c) pytania nr 2 w części dotyczącej pozostałych kosztów ogólnie związanych z działalnością Spółki.
• Nr 1472/ROP 1/423 – 154/07/AK, w którym odmówił potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie pytań oznaczonych 1d i 1e.

Organ I instancji stoi na stanowisku, że w przypadku odpowiedzi na pytanie dotyczące powstania przychodu z tytułu połączeń międzystrefowych (tzw. przychód interconnect), do określenia momentu powstania uzyskania przychodu, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3c) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ Spółka powinna z moment powstania przychodu w w/w sytuacji, uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze z zastrzeżeniem, że ustalony w ten sposób moment powstania przychodu musi mieć miejsce nie rzadziej niż raz w roku. W świetle przepisów art. 12 ust. 3 c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydujące znaczenie ma fakt rozliczania danej usługi w okresach rozliczeniowych. Jeżeli obie strony ustaliły w umowie, bądź na wystawionej fakturze, iż daną usługę będą rozliczać w okresach rozliczeniowych, to na podstawie w/w przepisu jednoznacznie należy stwierdzić, iż ostatni dzień okresu rozliczeniowego jest dniem, w którym Spółka winna uznać przychód dotyczący tego okresu za przychód podatkowy.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego odpowiadając na pytanie dotyczące rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez klientów Podatnika w miesiącu grudniu 2006 r., ale zafakturowanych w styczniu 2007 r., stwierdza, iż ustawa z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 217 poz. poz.1589/ nie zawiera regulacji w przypadku sytuacji opisanej przez Spółkę. Art. 5 ustawy nowelizującej przewiduje sytuację, w której podatnicy określający przychody na podstawie art. 12 ust. 3d) (ustawy w brzmieniu do 31.12.2006 r.) i którzy przed dniem 01.01.2007 r. wystawili faktury z dniem płatności przypadającym po dniu 01.01.2007 r., wówczas zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 3d w brzmieniu do dnia 31.12.2006 r. W związku z powyższym, organ I instancji a contrario przyjmuje, że w przypadku podatników, którzy wystawili faktury po dniu 01.01.2007 r. dla daty powstania przychodu, konieczne wydaje się zastosowanie zasad wynikających z art. 12 ust. 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu od dnia 01.01.2007 r. tj. odpowiadającym art. 12 ust. 3d pkt 2 ustawy w brzmieniu do dnia 31.12.2006 r. Zgodnie z tym przepisem, datą powstania przychodu z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określony w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Podsumowując Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie zgodził się z Podatnikiem, iż w omawianym przypadku Spółka powinna wykazać przychód podatkowy zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., czyli w terminie płatności za usługę wynikającym z wystawionej faktury/ rachunku.

W dniu 30.04.2007 r. Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na w/w postanowienie wnosząc o jego zmianę w części dotyczącej momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu połączeń telefonicznych wykonanych przez abonamentów w grudniu 2006 r., ale zafakturowanych w roku 2007 r. z terminem płatności przypadającym po dniu 01.01.2007 r.
Zdaniem Strony w omawianym przypadku, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., a przychody te stanowią przychód podatkowy roku 2007. Pełnomocnik uważa, że dla celów określania momentu powstania przychodu dla podatnika świadczącego usługi telekomunikacyjne w 2006 r., zastosowanie miał przepis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, w takim przypadku, datą powstania przychodu był termin płatności wynikający z faktury, a w przypadku jego braku – ostatni dzień miesiąca. Znowelizowana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od dnia 01.01.2007 r. w art. 12 ust. 3c stanowi, że datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Zdaniem Strony, przepis art. 5 ustawy z dnia 16 listopada2006 r. nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób wyczerpujący wszystkich możliwych sytuacji. Zdaniem Pełnomocnika Spółki, w sytuacji braku przepisu przejściowego, należy zastosować zasadę „lex retro non agit”. Podatnik powołuje się również na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.12.2002 r. /sygn. akt III SA 2310/00/ oraz z dnia z 09.12.1999 r. /sygn. akt I SA/Po 2858/98/.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, wydanego postanowienia i akt sprawy, stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ do dnia 31.12.2006 r. określała, że w przypadku rozliczeń z tytułu usług telekomunikacyjnych, za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a w przypadku nie określenia terminu płatności, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę (art. 12 ust. 3d pkt 2). Powyższy przepis został zmieniony ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 217 poz. 1589/, która weszła w życie w dniu 01.01.2007 r. (art. 11 w/w ustawy). Na mocy ustawy nowelizującej, zmieniono przepisy dotyczące daty powstania przychodu. W art. 12 ust. 3c wskazano, że z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
W art. 5 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych został unormowany jedynie przypadek, w którym to podatnicy, którzy określali przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3d w brzmieniu do końca 2006 r., a którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. wystawili fakturę z terminem płatności przypadającym po dniu 31.12.2006 r. dla daty powstania przychodu stosują przepis art. 12 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.
Organ II instancji zauważa, że rozpatrywana sytuacja nie została przewidzianaw przepisach przejściowych. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie można użyć art. 5 ustawy nowelizującej, z uwagi na nie spełnienie przesłanek do jego zastosowania. W omawianym przypadku, można jedynie posłużyć się art. 11 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01.01.2007 r.
Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że użycie, w omawianej sytuacji, przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., spowodowałoby powstanie przychodu podatkowego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (tj. w dniu 31.12.2006 r.). Spółka, z wyświadczonych w grudniu 2006 r. usług telekomunikacyjnych zafakturowanych w styczniu 2007 r. z terminem płatności przypadającym po dniu 31.12.2006 r., uzyskałaby przychód na mocy przepisu obowiązującego od dnia 01.01.2007 r., odnoszącego się do okresu, w którym on jeszcze nie obowiązywał. Znowelizowany przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł bowiem w życie z dniem 01.01.2007 r., co wynika z art. 11 ustawy zmieniającej.
Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że skoro brak jest przepisów regulujących omawiany przypadek, wówczas należy zastosować ogólną zasadę nie działania prawa wstecz („lex retro non agit”). Dotyczy to przede wszystkim tych przepisów podatkowych, które regulują uprawnienia i obowiązki podatników. W świetle powyższego, organ II instancji uważa, iż w omawianej sytuacji należy zastosować przepis art. 12 ust. 3d pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. W takim zaś przypadku, przychód z tytułu wyświadczonych usług telekomunikacyjnych w miesiącu grudniu 2006 r., lecz zafakturowanych w styczniu 2007 r. z terminem płatności przypadającym po dniu 01.01.2007 r., będzie przychodem podatkowym powstałym w terminie płatności wynikającym z wystawionej faktury i będzie przychodem 2007 r.
Mając powyższe na uwadze, orzekam jak w sentencji.