Wnioskodawca jest firmą handlową, prowadzącą księgi handlowe. Od maja 2006r. firma zamierza otworzyć hurtownię spożywczą. Będzie tam prowadzona sprzedaż dla firm oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Niektóre produkty będą sprzedawane w opakowaniu zwrotnych z którymi Spółka zamierza postępować w następujący sposób. Spółka będzie pobierać od tych opakowań kaucję w określonej wysokości. Jeżeli pobrana kaucja będzie dotyczyła opakowań zwrotnych wydanych klientom prowadzącym działalność gospodarczą, to ich wartość nie będzie ujmowana w treści faktury dokumentującej sprzedaż i Spółka nie będzie wykazywała pobranej kaucji jako obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W momencie zwrotu opakowań przez klienta, kaucja zostanie mu zwrócona. Jeżeli jednak dany klient nie zwróci tych opakowań w ciągu 60 dni, to zostanie wystawiona na niego faktura za wydane wcześniej opakowania a wartość wydanych opakowań zostanie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 22%. Kolejną sprawą dotyczącą tej samej tematyki jest sytuacja, gdy opakowania zwrotne będą wydawane za kaucją osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Wartość pobranej kaucji będzie ujmowana poza fiskalną częścią paragonu i nie będzie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku zwrotu tych opakowań przez te osoby, kaucja będzie im zwracana.Sprzedaż dla osób fizycznych ewidencjonowana będzie za pomocą kas fiskalnych, natomiast pobranie i zwrot kaucji ewidencjonowane będzie pozabilansowo. Przy ustaleniu zobowiązania w podatku od towarów i usług firma nie będzie uwzględniała kwot pobranej i zwróconej kaucji do osób fizycznych.

1. jak należy postępować z pobranymi kaucjami za opakowania zwrotne w przypadku pobrania ich od firm, a jak od osób fizycznych?
2. czy można wystawić fakturę na opakowania zwrotne, które nie będą własnością Spółki, a jedynie będą wypożyczone od dostawców, również za kaucją?
Podane stanowisko Spółka dzieli na opakowania zwrotne wydane klientom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.W pierwszym przypadku Spółka stoi na stanowisku, że nie zwrócone jej opakowania zwrotne za które pobrała kaucję nie stanowią jej własności, gdyż nie zostały przez Spółkę zakupione a jedynie zostały jej wypożyczone przez innych dostawców za kaucją.W takim przypadku zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku wystawienia faktury VAT na niezwrócone opakowania w ciągu 60 dni gdyż jej zdaniem sprzedaż obcej rzeczy nie jest wymieniona zarówno w art. 5 jak również w art. 2 ustawy VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W drugim przypadku Spółka stwierdza, że przy sprzedaży na rzecz osób indywidualnych, gdy sprzedaż ewidencjonowana jest za pomocą kas rejestrujących, a jako dokument sprzedaży wydawany jest paragon fiskalny nie ma zastosowania §19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tak więc bez względu na to czy osoba fizyczna zwróci Spółce opakowania czy też nie, pobrana kaucja nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Według Spółki niemożliwe jest ustalenie, czy osoba fizyczna, od której pobrano kaucję zwróciła opakowanie w ciągu 60 dni. Poza tym osobom fizycznym, chyba że zażądają, nie wystawia się faktur, ani nie podpisuje się z nimi umów, o których jest mowa w § 19 wyżej wymienionego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Kaucja wg Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1996r.) jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż wydanie opakowania zwrotnego w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.Kaucja nie jest formą odpłatności, choć pieniądze rzeczywiście wpłynęły do kasy lub na konto podatnika. Kaucja nie jest jednak własnością u otrzymującego, gdyż w przypadku wypełnienia zobowiązania podlega zwrotowi.
Skoro więc opakowania zwrotne nie są sprzedawane w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) ale następuje ich wydanie w zamian za kaucję, zatem czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.Sposób dokumentowania sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym określony został w § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.).Stosownie do postanowień § 19 ust. 1 jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.
Jednocześnie w myśl § 19 ust. 2 powyżej cytowanego rozporządzenia fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu nie zwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań. W związku z powyższym, gdy sprzedawca pobrał kaucję, a opakowania zwrotne nie zostały zwrócone przez odbiorcę, podatnik wystawia fakturę za opakowania a do podstawy opodatkowania przyjmuje pobraną kaucję stosownie do brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22 art. 30-32, 119 oraz art. 120 ust. 4.Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Ponieważ zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.) nie obniżono stawki podatku na opakowania zwrotne, w związku z powyższym do obrotu opakowaniami zwrotnymi zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 22%

Stosownie do postanowień art. 111 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych nie prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są zobowiązani prowadzić ewidencje obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwestia opakowań zwrotnych w obrocie „poza fakturowym” nie została uregulowana w obowiązującym stanie prawnym. W przypadku gdy mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi pomiędzy podatnikiem (placówka handlu detalicznego) a konsumentem, podatnik nie zawiera wówczas z klientem umowy o której mowa w § 19 przywołanego rozporządzenia (klient zakupując towar w opakowaniu zwrotnym nie zobowiązuje się do zwrotu opakowania), zaś fakturę zgodnie z przepisem art. 106 ust. 4 ustawy VAT, wystawia się, gdy klient jej zażąda. Zatem nie można stwierdzić, iż w tego typu transakcjach wystąpi sprzedaż towaru w opakowaniu wydanym za kaucją w takim kształcie, jak pomiędzy producentem a jednostką handlu detalicznego.

Z kolei jak wynika z przepisów § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia, wartości opakowań zwrotnych nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania (w fakturze), jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki: #61485; nastąpiła sprzedaż towaru w opakowaniu, #61485; opakowanie ma charakter zwrotny,#61485; sprzedawca pobrał lub określił w umowie kaucję za wydane opakowanie.

Zasady dokumentowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych przez podatników określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). W przypadku pobrania kaucji za opakowania Podatnik może wykorzystać aktualne możliwości kas rejestrujących pozwalających na obsługę opakowań zwrotnych poza funkcjami fiskalnymi kasy np. „wydanie opakowania” i „przyjęcie opakowania”, „wpłata” i „wypłata” gotówki, co nie będzie miało wpływu na wysokość obrotu, a w konsekwencji nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.Dodatkowo można prowadzić ewidencję dotyczącą przyjmowania opakowań zwrotnych w sposób, z którego wynikałoby, ile opakowań w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) zostało zwrócone. Dane z ewidencji w powiązaniu z danymi uzyskanymi spoza fiskalnej funkcji kasy zawierające dane sumaryczne o obrocie z tytułu pobranej kaucji (łączne wydanie i łączne przyjęcie opakowań w danym miesiącu) umożliwią Podatnikowi prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług tj. skorygowanie podstawy opodatkowania na (+) w sytuacji gdy opakowania nie zostaną zwrócone, bowiem zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług jak i w rozporządzeniach wykonawczych nie przewidziano zwolnienia z VAT dla sprzedaży opakowań, które nie zostaną zwrócone.

Reasumując powyższe zdaniem Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, stanowisko Wnioskodawcy w w/w kwestii jest nieprawidłowe.
Spółka w przedstawionym przez siebie stanowisku do wniosku wyraziła pogląd, iż w przypadku kiedy opakowania zwrotne wydane dla jednostek prowadzących działalność gospodarczą nie wrócą do niej w ciągu 60 dni to Spółka nie może wystawić na te opakowania faktury VAT o której mowa w § 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95 poz. 798 z późn.zm.), gdyż opakowania te nie są własnością Spółki a jedynie zostały wnioskodawcy wypożyczone za kaucją od innego kontrahenta. Wyrażony pogląd nie jest zasadny biorąc pod uwagę przepis art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), który definiuje pojęcie pożyczki. W świetle w/w przepisu pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron dającego i biorącego pożyczkę przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Natomiast czynność przyjęcia opakowania zwrotnego za kaucją jest tożsama z umową sprzedaży na podstawie której zgodnie z art. 535 KC sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z czynności przyjęcia opakowań zwrotnych za kaucją – podobnie jak w umowie sprzedaży wynikają uprawnienia odpowiadające prawu własności, co skłania do wniosku, że nastąpiło przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze umowy sprzedaży, a pobierana za nie kaucja jest skalkulowana tak, jak cena towaru odpowiadająca jego wartości. Sprzedaż ta następuje jedynie z zastrzeżeniem prawa zwrotu opakowań wielokrotnego użytku.
W świetle powyższych definicji można wywieść pewnego rodzaju zależność a mianowicie w przypadku, gdy opakowania zwrotne nie wróciły do wnioskodawcy, za które została pobrana kaucja więc również wnioskodawca nie jest w stanie zwrócić tych opakowań do swojego kontrahenta, co oznacza, że za sprawą uiszczonej kaucji wnioskodawca nabędzie je w drodze umowy kupna – sprzedaży innymi słowy nastąpi zgodnie z art..7 ust.1 w/w ustawy VAT przeniesienie prawa własności tych opakowań z kontrahenta na wnioskodawcę. Reasumując powyższe spółka bezzasadnie twierdzi, że brak jest obowiązku prawnego do wystawienia faktury VAT w przypadku, gdy wydane opakowania zwrotne dla jednostek gospodarczych nie zostały jej zwrócone w ciągu 60 dni od daty ich wydania. W świetle powyższych wyjaśnień Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stoi na stanowisku, iż stosownie do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług na nie zwrócone opakowania zwrotne od jednostek prowadzących działalność gospodarczą Spółka jest obowiązana wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art.119 ust.10 i art.120 ust. 16 .