INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.07.2012 r. (data wpływu 16.07.2012 r.), uzupełnionym w dniu 23.10.2012r. (data wpływu 25.10.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku nr IPPP3/443-717/12-2/IG z dnia 11.10.2012r. otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 18.10.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, uzupełniony w dniu 23.10.2012r. (data wpływu 25.10.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku nr IPPP3/443-717/12-2/IG z dnia 11.10.2012r. otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 18.10.2012r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

L s.r.o. (dalej: Spółka, L) jest spółką z siedzibą na terytorium Czech, która działa w branży usług informatycznych. Spółka nie jest w Polsce zarejestrowana jako podatnik VAT. W dniu 9 maja 2011 r. Spółka zawarła z polską spółką Umowę, na podstawie której zobowiązała się do świadczenia na jej rzecz usług informatycznych.

Przewidywany okres świadczenia usług określonych w Umowie będzie wynosił około 7,5 roku. Dotychczasowy zakres działalności Spółki w Polsce przedstawia się w następujący sposób.

Działalność spółki w Polsce w 2011r.:

W związku z projektem realizowanym na podstawie zawartej Umowy, Spółka oddelegowała swoich czeskich pracowników do pracy w Polsce. Oddelegowani pracownicy Spółki pracowali okresowo w Polsce, jak również w Czechach.

Dodatkowo, w celu realizacji zobowiązań wynikających z podpisanej Umowy Spółka zawarła odrębną umowę ze spółką L Sp. z o.o. (dalej: L). Na mocy tej umowy L udostępniła Spółce swoich pracowników, którzy również mieli pracować nad projektem realizowanym przez Spółkę w ramach podpisanej Umowy.Jednocześnie Spółka wynajmowała biuro w W oraz korzystała z biura L w K.

Działalność spółki w Polsce w 2012r.:

W roku 2012 Spółka kontynuuje działalność w Polsce na podobnych zasadach jak w roku 2011.Spółka w dalszym ciągu wynajmuje biuro w W, jak również korzysta z biura L w K. Jednakże pracownicy Spółki pracujący w Polsce w ramach projektu w roku 2011 obecnie pracują na terenie Polski w znacznie mniejszym stopniu niż wcześniej. Pracownicy Spółki przyjeżdżają obecnie do Polski jedynie raz lub dwa razy w miesiącu w celu nadzorowania prac prowadzonych w ramach zawartej Umowy.

Jednocześnie pracownicy L w dalszym ciągu pracują na rzecz Spółki i są zaangażowani w projekt realizowany w ramach zawartej Umowy.

W uzupełnieniu wniosku Pełnomocnik wyjaśnił, że Spółka nabywa w Polsce towary i usługi w celu ich wykorzystania dla miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania usług na terytorium Polski. Jednocześnie wskazano, że Spółka nie nabywa w Polsce towarów ani usług w celu ich wykorzystania poza terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Spółka w 2011 r. posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: Ustawa VAT) i Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011, L 77/1, dalej: Rozporządzenie 282/2011)...
2. Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Spółka w 2012 r. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT Rozporządzenia 282/2011...
3. Gdzie w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, znajdowało się miejsce świadczenia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz polskiej spółki w 2011 r....
4. Gdzie w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, znajduje się miejsce świadczenia usług świadczonych przez Spółkę na rzecz polskiej spółki w 2012 r....
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1 i 2

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie jest zdefiniowane w Ustawie o VAT jak również w przepisach wykonawczych do niej. W takim wypadku bezpośrednie zastosowanie znajdują przepisy unijne. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności od dnia 1 lipca 2011 r. jest zawarta w przepisach Rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności” to dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Warunki posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej wynikają również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 4 Lipca 1985 r., Gunter Birkholz Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok z dnia 2 Maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S v Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok z dnia 7 Maja 1998 r., Lease Plan Luxembourg SA v Bełgian State, sygn. C-390/96, wyrok z dnia 17 Lipca 1997 r., Lease Plan Luxembourg SA v Belgian State, sygn C 190/95).

Zgodnie ze wskazanymi powyżej wyrokami ETS, stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT może być rozpoznane, jeżeli spełnione łącznie są następujące warunki:

• zagraniczna spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w danym kraju w sposób ciągły,
• przedmiotowa działalność gospodarcza powinna być prowadzona w danym kraju w sposób niezależny,
• spółka posiada w danym kraju minimalne zasoby techniczne i ludzkie, które są niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej, jak również mają charakter stały.
  
  

Wskazana powyżej interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT jest również potwierdzona przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt 1473/WV/443/315/218/2005/EŻ zostało podkreślone, że stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT powinno charakteryzować się minimum stabilności wynikającym ze stałej obecności zarówno osób jak i zaplecza technicznego (koniecznych do wykonania usługi).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż jeżeli Spółka nie posiada na terytorium Polski zarówno własnego personelu, jak również struktury organizacyjnej o odpowiednim poziomie stałości, które umożliwią zawieranie umów oraz podejmowanie innych decyzji biznesowych nie może zostać uznane, iż posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Jeżeli bowiem chociażby jeden z wymienionych powyżej warunków nie zostanie spełniony nie można uznać, iż posiada ona w innym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

1. Działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły

Działalność L Czech w Polsce ogranicza się jedynie do jednego projektu realizowanego na rzecz polskiej spółki w związku z podpisaną Umową. Spółka nie planuje dalszej działalności na terenie Polski w okresie po zakończeniu projektu.

W związku z tym pomimo faktu, iż przewidywany okres trwania projektu realizowanego na rzecz polskiej spółki wyniesie 7,5 roku, tego rodzaju działalność nie może być uznana za działalność prowadzoną w sposób stały.

Dodatkowo, pracownicy Spółki nie będą obecni w Polsce w trakcie całego okresu trwania projektu. Pracownicy Spółki będą obecni w Polsce jedynie kilka dni w miesiącu w celu nadzorowania usług świadczonych przez Spółkę w ramach Umowy. W rezultacie, działalność Spółki prowadzona w Polsce nie może być uznana za działalność prowadzoną w sposób stały.

2. Niezależność działalności L prowadzonej w Polsce

Aby prowadzić w Polsce niezależną działalność gospodarczą Spółka powinna zatrudniać w Polsce osoby, które będą uprawnione do zawierania umów oraz podejmowania decyzji biznesowych.

Natomiast pracownicy Spółki zaangażowani w realizację projektu nie są upoważnieni do zawierania oraz negocjacji umów w imieniu Spółki, jak również do podejmowania w jej imieniu wiążących decyzji biznesowych. Pracownicy Spółki będą podejmowali jedynie decyzje związane z bieżącą realizacją projektu na rzecz polskiej spółki.W związku z powyższym działalność Spółki prowadzona w Polsce nie może zostać również uznana za działalność niezależną.

3. Odpowiednie zasoby techniczne i ludzkie

Jak zostało wskazane powyżej na cele realizowanego projektu Spółka wynajmuje biuro w W oraz korzysta z biura L w K. Spółka posiada w Polsce również zasoby techniczne oraz ludzkie konieczne do świadczenia na rzecz polskiej Spółki usług objętych kontraktem.

Jednakże, wskazane powyżej zasoby ludzkie oraz techniczne nie przebywają (jak również nie będą przebywały) w Polsce w sposób stały, a jedynie okresowo, przez okres czasu niezbędny do poprawnego wykonania usług objętych Umową.W związku z tym nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce zasoby techniczne i ludzkie, które są niezbędne do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej warunki oraz argumenty, jak również zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, zdaniem Spółki nie posiadała ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT w 2011 roku, jak również nie posiada go w 2012 r.

Ad. pytania nr 3 i 4

W opinii Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług świadczonych na rzecz polskiego kontrahenta będzie mieściło się w Polsce zarówno w 2011 jak i 2012 roku.

Powyższe stanowisko jest oparte na brzmieniu art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.W konsekwencji, jeżeli Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, VAT związany z usługami świadczonymi przez Spółkę w ramach Umowy powinien zostać rozliczony w Polsce przez polskiego Klienta Spółki na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 17 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2011r. stanowił, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (pkt 4);
• nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (pkt 5).
  
  

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Natomiast art. 17 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.07.2011r.) stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (pkt 4);
• nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (pkt 5).
  
  

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, który do 3006.2011r. stanowił, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności

Od 1.07.2011r. powyższe przepisy uległy nieznacznej modyfikacji i obecnie art. 28b ust. 1 i 2 stanowią, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
   1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
   2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
   3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
   4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
   
   

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Jak słusznie zauważa Spółka, ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa ETS. Analiza ta prowadzi jednak do odmiennej oceny zaistniałego stanu faktycznego przez tutejszy Organ, od oceny dokonanej przez Spółkę.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca - jest spółką z siedzibą na terytorium Czech zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej w Czechach. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (”VAT”) w Polsce. Spółka działa w branży usług informatycznych.

W dniu 9 maja 2011 r. Spółka zawarta z polską spółką Umowę, na podstawie której zobowiązała się do świadczenia na jej rzecz usług informatycznych. Przewidywany okres świadczenia usług określonych w Umowie będzie wynosił około 7,5 roku.

W związku z projektem realizowanym na podstawie zawartej Umowy, w 2011r. Spółka oddelegowała swoich czeskich pracowników do pracy w Polsce. Oddelegowani pracownicy Spółki pracowali okresowo Polsce, jak również w Czechach. Dodatkowo, w celu realizacji zobowiązań wynikających z podpisanej Umowy Spółka zawarła odrębną umowę ze spółką L Sp. z o.o. (dalej: L). Na mocy tej umowy L udostępniła Spółce swoich pracowników, którzy również mieli pracować nad projektem realizowanym przez Spółkę w ramach podpisanej Umowy. Jednocześnie Spółka wynajmowała biuro w W oraz korzystała z biura L w K.W roku 2012 Spółka kontynuuje działalność w Polsce na podobnych zasadach jak w roku 2011.

Spółka w dalszym ciągu wynajmuje biuro w W, jak również korzysta z biura L P w K. Jednakże pracownicy Spółki pracujący w Polsce w ramach projektu w roku 2011 obecnie pracują na terenie Polski w znacznie mniejszym stopniu niż wcześniej. Pracownicy Spółki przyjeżdżają obecnie do Polski jedynie raz lub dwa razy w miesiącu w celu nadzorowania prac prowadzonych w ramach zawartej Umowy. Jednocześnie pracownicy L w dalszym ciągu pracują na rzecz Spółki i są zaangażowani w projekt realizowany w ramach zawartej Umowy.

Powyższy opis sytuacji należy odnieść do cytowanych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), ETS stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).”

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy zauważyć, że w 2011r. Spółka oddelegowała swoich czeskich pracowników do pracy w Polsce. Oddelegowani pracownicy Spółki pracowali okresowo w Polsce, jak również w Czechach. Dodatkowo, w celu realizacji zobowiązań wynikających z podpisanej Umowy Spółka zawarła odrębną umowę ze spółką L Sp. z o.o. (dalej: L). Na mocy tej umowy L udostępniła Spółce swoich pracowników, którzy również mieli pracować nad projektem realizowanym przez Spółkę w ramach podpisanej Umowy. Jednocześnie Spółka wynajmowała biuro w W oraz korzystała z biura L w K. W roku 2012 Spółka kontynuuje działalność w Polsce na podobnych zasadach jak w roku 2011. Spółka w dalszym ciągu wynajmuje biuro w W, jak również korzysta z biura L w K. Jednocześnie pracownicy L w dalszym ciągu pracują na rzecz Spółki i są zaangażowani w projekt realizowany w ramach zawartej Umowy. Jedyną zmianą w stosunku do roku 2011 jest to, że pracownicy Spółki pracujący w Polsce w ramach projektu w roku 2011 obecnie pracują na terenie Polski w znacznie mniejszym stopniu niż wcześniej. Pracownicy Spółki przyjeżdżają obecnie do Polski jedynie raz lub dwa razy w miesiącu w celu nadzorowania prac prowadzonych w ramach zawartej Umowy.

Spółka jednoznacznie wskazuje, że posiada w Polsce również zasoby techniczne oraz ludzkie konieczne do świadczenia na rzecz polskiej Spółki usług objętych kontraktem. W stanie faktycznym Spółka stwierdza, że nie zakłada obecności w Polsce dłużej niż jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji prac na rzecz Kontrahenta oraz że zasoby te nie będą przebywać w Polsce na stale, lecz wyłącznie na czas trwania prac będących przedmiotem ustaleń. Brak jednak kategorycznego stwierdzenia, że kontrahent, na rzecz którego Spółka świadczy usługi, z którego obecnością jest ściśle związana jej obecność, po zrealizowaniu przedmiotowego kontraktu nie przewiduje podpisywania dalszych, tj. kontynuowania działalności na terytorium RP w przyszłości.

W sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Należy brać pod uwagę, że warunek dotyczący posiadania własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, wynikający z tego orzeczenia, należy odnosić do charakteru świadczonych usług, na co zwrócił uwagę ETS w przedmiotowym orzeczeniu (pkt 18).

Biorąc pod uwagę przedmiotowe orzeczenie, nie można wnioskować, jak chce tego Spółka, że z uwagi na fakt, iż na miejscu instalacji nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji kontraktu, nie posiada ona stałego miejsce prowadzenia działalności. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą usług informatycznych.

W przedmiotowej sprawie kontrakt został już zawarty, więc personel pracujący nad jego realizacją nie musi zawierać innych umów i podejmowania strategicznych decyzji. W opisanej sytuacji jednak wszystkie decyzje związane z bieżącą realizacją projektu będą podejmowane w Polsce, gdyż kontrakt jest wieloletni i obecnie wymaga tylko bieżącej stałej realizacji.

W opisanej sytuacji należy zauważyć, że Wnioskodawca cały czas wynajmuje biuro w W jak również korzysta z biura L w K i pracownicy L w dalszym ciągu pracują na rzecz Spółki i są zaangażowani w projekt realizowany w ramach zawartej umowy.

W opinii Organu fakt, że osoby pracujące na rzecz realizowanego w Polsce projektu nie są zatrudnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę (tj. Wnioskodawca nie jest ich pracodawcą w rozumieniu odpowiednich przepisów prawa pracy), ani też fakt, że Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych (powierzchni biurowych) w Polsce, a jedynie wynajmuje biuro w W i korzysta z biura L w K, nie powinno mieć wpływu na powyższą konkluzję. Należy bowiem zauważyć, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” zawarta czy to w Rozporządzeniu wykonawczym czy też wynikająca z orzecznictwa ETS nie wymaga, aby podatnik posiadał prawo własności do nieruchomości (bądź innego zaplecza technicznego) czy też zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę, aby móc prowadzić działalność przez stałe miejsce prowadzenia działalności. W tym kontekście warto zaznaczyć, że w orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sprawa C-260/95) ETS uznał, że na stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika może składać się zaplecze techniczne i personalne należące, z prawnego punktu widzenia, do innego podmiotu. Podobne stanowisko przyjął Rzecznik Generalny ETS M. Poiares Madura w opinii z dnia 27 stycznia 2005 r. wydanej w sprawie RAL (Channel Islands) Ltd and Others przeciwko Commissioners of Customs Excise (sprawa C-452/03), w którym uznał, że pracownicy stanowiący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności nie muszą być pracownikami danego przedsiębiorstwa (pkt 49 opinii).

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma brzmienie art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej cytowanego przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wniosku jednoznacznie wskazano, że Spółka nabywa w Polsce towary i usługi w celu ich wykorzystania dla miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania usług na terytorium Polski. Jednocześnie wskazano, że Spółka nie nabywa w Polsce towarów ani usług w celu ich wykorzystania poza terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem tut. Organu w opisanej sytuacji spełniony jest warunek stałego miejsca działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011. Spółka posiadała w Polsce w 2011r. i posiada w 2012r. stałe miejsce prowadzenia działalności, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Powyższe dodatkowo wynika z faktu, że Spółka będzie prowadziła działalność w Polsce przez kilka lat, posiada zaplecze techniczne i osobowe w postaci wynajmowanego w W lokalu oraz lokalu L w K z którego korzysta, oraz pracowników L, którzy pracują na rzecz Spółki i są zaangażowani w projekt realizowany w ramach zawartej umowy, a przedmiotowe zaplecze umożliwia realizację projektu w sposób ciągły zapewniając odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług), bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że w związku ze świadczeniem opisanych we wniosku usług Spółka w 2011r. posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności i w 2012r. posiada stale miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia 282/2011.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż zarówno w 2011 jak i w 2012r. nie posiadał on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji jeżeli Spółka posiadała w 2011r. oraz posiada w 2012r. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, VAT związany z usługami świadczonymi przez Spółkę w ramach umowy na rzecz polskiego kontrahenta powinien zostać rozliczony w Polsce przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych zarówno w 2011 jak i 2012 roku.

W opisanej sytuacji nie znajdą bowiem zastosowania wcześniej cytowane przepisy szczególne zawarte w art. 17 ustawy (17 ust. 1 pkt 4 i 17 ust. 2 ustawy), stanowiące o tym, że usługobiorca powinien dokonać rozliczenia podatku, w przypadku usług świadczonych przez podatnika nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, stanowiące, że miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jako spełniający kryteria art. 11 Rozporządzenia 282/11, co do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, świadcząc usługi informatyczne na rzecz polskiego podatnika winien sam opodatkować w Polsce świadczone usługi zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą świadczenia i opodatkowania usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, iż z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada w 2012r. i nie posiadała w 2011r. w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, VAT związany z usługami świadczonymi w ramach Umowy powinien zostać rozliczony w Polsce przez polskiego Klienta Spółki na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.