POSTANOWIENIE

Na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku:

z dnia 25.08.2006r.

o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie:

rozliczenia podatku naliczonego przez podatników prowadzących działalność mieszaną - ustalenie proporcji sprzedaży

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Pan (...), pismem z dnia 23.08.2006r.- data wpływu do urzędu 25.08.2006r. zwrócił się, o interpretację przepisów prawa dotyczących prawidłowego zastosowania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących rozliczeń wydatków poniesionych na kapitalny remont, modernizację i rozbudowę budynku, związanego z prowadzeniem działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Stan faktyczny:

,, ...Jako właściciel firmy Handel Detaliczny Art .Spożywczymi i Przemysłowymi

(...) od 15.09.1990 roku prowadzę działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta Kościerzyny obejmującą: handel detaliczny i hurtowy art. spożywczymi i przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego – Import-Eksport, najem,podnajem,oraz dzierżawę lokali mieszkalnych i użytkowych. Działalność ta jest zgłoszona w różnych miejscach miasta.

W dniu 29.10.2002r. wraz z małżonką nabyłem na własność nieruchomość zabudowaną: dwoma budynkami mieszkalnymi wraz z dwoma drewnianymi szopami oraz budynkiem gospodarczym z dwoma garażami w Kościerzynie, przy ul. K...

Z dniem 24.06.2004 roku uzyskałem pozwolenie na budowę ... dotyczące modernizacji i rozbudowy budynku położonego w Kościerzynie , przy ul. K...

Przed kapitalnym remontem , modernizacją i rozbudową przedmiotowy budynek wykorzystywano wyłącznie na wynajem mieszkań osobom fizycznym. Czynność ta zgodnie z przepisami art.43 ust.1 punkt 1 – zał. nr 4,poz.4 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Prace budowlane wykonywane w zakresie remontu, modernizacji i rozbudowy przedmiotowego budynku prowadzono w okresie od 14.06.2005 roku do 17.02.2006r. Faktury jednak otrzymywaliśmy jeszcze do końca maja 2006r.

Po kapitalnym remoncie, modernizacji i rozbudowie budynku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuję znajdujące się w przedmiotowym budynku:

• mieszkania osobom fizycznym ...
• oraz powierzchnię użytkową na prowadzenie działalności usługowej- restauracja.

Moje stanowisko w sprawie będzie dotyczyło dwóch podstawowych kwestii:

1. Statusu ulokowanego w Kościerzynie przy ulicy Kaplicznej 19 budynku z punktu widzenia obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie w jakim dokonałem wydatków na jego kapitalny remont, modernizację i rozbudowę w ramach prowadzonej przeze mnie działalności gospodarczej również z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych oraz lokalu użytkowego ( restauracja),
2. Przyjętych ( po korektach ) zasad rozliczeń naliczonego podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe, a więc uznania, że istnieje podstawa prawna pozwalająca na odliczenie w całości naliczonego podatku VAT od podatku VAT należnego w momencie ponoszenia wydatków na kapitalny remont, modernizację i rozbudowę przedmiotowego budynku za wyjątkiem wydatków, które dotyczą tylko mieszkań, a więc związane są wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

Stanowisko podatnika:

...,, Ad.1 - Statusu ulokowanego w Kościerzynie przy ulicy ..... budynku oraz kwalifikacja jego poszczególnych części jako mieszkalne i niemieszkalne jest różny w zależności od tego czy tej kwalifikacji dokonuje się na potrzeby podatku naliczonego ( faktury zakupu) czy na potrzeby podatku należnego ( sprzedaż opodatkowana , czy zwolniona).

Z punktu widzenia obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie w jakim dokonywałem wydatków na kapitalny remont, modernizację i rozbudowę przedmiotowego budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych oraz lokalu użytkowego ( restauracja) najistotniejsze jest moim zdaniem określenie statusu przedmiotowego budynku.

Budynek ten zgodnie z aktem notarialnym ma status domu mieszkalnego . Tak też został zakwalifikowany przez wykonawców jego kapitalnego remontu, modernizacji i rozbudowy ( faktury ze stawką 7% VAT) zgodnie z zacytowanymi w przypisie regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Moim zdaniem budynek ten spełnia wymogi budynku mieszkalnego, a więc jest obiektem budowlanym, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, a więc wystawione faktury VAT przez wykonawców jego kapitalnego remontu, modernizacji i rozbudowy ze stawką 7% były fakturami wystawionymi zgodnie z przepisami prawa, albowiem na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.........

.... Całkowita powierzchnia użytkowa budynku podzielona jest na :

- mieszkania 59,68%

- powierzchnia niemieszkalna 40,32%.

Ad.2 - Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej (VAT). Prawo to wyraża zasadę neutralności VAT- u sprowadzającą się do stanu, w którym podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku....

....Zgodnie z przepisami art.86 ust 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi tego podatku, o którym mowa w art.15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych ( z zastrzeżeniami nieistotnymi w przedmiotowej sprawie).

Inaczej mówiąc odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi dla podatnika, a więc których następstwem jest określenie podatku należnego ( powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem stosownie do zapisu powołanego wyżej art.86 ust.1 tej ustawy jeżeli wydatki na kapitalny remont, modernizację i rozbudowę przedmiotowego budynku wykorzystywane byłyby wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych ( tu najmu powierzchni użytkowych ), podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie będzie podlegał odliczeniu w całości od podatku należnego.

Tak więc, otrzymane faktury zakupu będą dawać podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające. Łączna kwota podatku naliczonego stanowić będzie, z zastrzeżeniem ust.3-7 tego artykułu sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz potwierdzających dokonanie przedpłaty ( zaliczki, zadatku,raty ) jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego ( art.86 ust.2 pkt1 lit. a,b powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazana wyżej zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Moim zdaniem z zasady wskazanej powyżej wynika również prawo podatnika do częściowego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tzn. w tej części ( zakresie ), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z wyeliminowaniem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej są one wykorzystywane do wykonania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji gdy dane towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej odliczenie to odbywa się wówczas zgodnie z przepisami rozdziału 2 art.90-95 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług w określonych tymi przepisami proporcjach.

W przedmiotowej sprawie analizując stan faktyczny dokonałem następujących czynności:

1. odrębnie przyporządkowałem wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną ( wynajem na cele gospodarcze ) oraz te kwotę podatku VAT naliczonego odliczyłem w całości,
2. odrębnie przyporządkowałem wydatki związane ze sprzedażą zwolnioną ( wynajem na cele mieszkaniowe ) i tych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z tych zakupów w ogóle nie odliczyłem,
3. wyodrębniłem wydatki, których nie da się przyporządkować wg reguły punktów 1 i 2, a więc wydatki, które są jednocześnie związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną ( wynajem na cele gospodarcze i mieszkaniowe ) albowiem ta kwota podatku VAT naliczonego może być odliczona wyłącznie w odpowiedniej proporcji.

Dodatkowo ( zgodnie z orzecznictwem sądowo – administracyjnym, powszechnie znanym stanowiskiem organów podatkowych oraz liczną literaturą ) w miejscach, gdzie istniała trudność w wyodrębnieniu wydatków zgodnie z punktem 1 i 2 (np. ze względu na łącznie wystawione faktury ) wydatki te rozdzieliłem proporcjonalnie do wielkości powierzchni na cele mieszkalne i cele niemieszkalne ( lokale użytkowe ), a więc ustaliłem wskaźnik procentowy i wg tego wskaźnika przyporządkowałem wydatki ( tu:naliczony od nich podatek VAT ). W tym przypadku zastosowałem zasadę, że można zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do obniżenia podatku VAT należnego.

W moim przekonaniu w przedstawionym powyżej stanie faktycznym należy zastosować regulację art.90 ust.10 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że jeżeli występują wydatki określone w punkcie 3, ale w granicach określonych tym przepisem podatnik ma szczególne uprawnienia.

W oparciu zatem o w/w przepisy należało dokonać zmniejszenia podatku naliczonego z zachowaniem następujących reguł:

1. prognozowo dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie struktury ( proporcji) roku poprzedniego, w tym również z uwzględnieniem zasady przepisów przejściowych,
2. po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty podatku odliczonego przy uwzględnieniu proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego czyli na podstawie stanu rzeczywistego. Korektę, jeżeli taka jest konieczna uwzględnia się w deklaracji składanej za pierwszy w nowym roku podatkowym okres rozliczeniowy,
3. korekty tej nie dokonuje się, gdy kwota korekty nie przekroczy 2 punktów procentowych – 2%, a więc w takim przypadku podatnik bądź nie dokonuje korekty ( powyżej 98 % ) i odlicza całość podatku lub nie odlicza w ogóle podatku ( poniżej 2%).

Przy ustalaniu rocznego udziału ( zarówno prognozowanego, jak i rzeczywistego ) a więc przy ustaleniu, jaki był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie, czyli zarówno z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i z tytułu czynności, w związku z którymi takie prawo podatnikowi zgodnie z wymogami ustawodawcy nie wliczyłem:

• obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematreialnych i prawnych podlegających amortyzacji używanych do celów działalności gospodarczej,
• obrotu z powodu sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
• obrotu z powodu sporadycznych transakcji wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług ( pozycja 3 - to jest usług pośrednictwa finansowego).

Natomiast zgodnie z art.86 ust.10 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstanie zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Przy sporządzaniu korekt deklaracji VAT za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe należało przede wszystkim określić statut budynku przy ulicy Kaplicznej 19 w Kościerzynie z punktu widzenia sprzedaży opodatkowanej - wynajem na cele niemieszkalne i zwolnionej – wynajem na cele mieszkalne.

Ustalono % udział powierzchni mieszkalnej do całości powierzchni budynku w niżej wymieniony sposób:

1. części mieszkalna:
   – mieszkania i klatka schodowa w części mieszkalnej odczytana z projektu- 358,84m²
   – klatka schodowa w piwnicy dotycząca części mieszkalnej odczytana z projektu- 2,9 m²
   – wymierzono piwnice przeznaczone do części mieszkalnej ( suszarnie, wózkarnie)- 69,36 m²
   razem część mieszkalna:431,1m²
2. część użytkowa ( restauracja):
   – restauracja wraz z holem i klatką schodową odczytano z projektu – 212,01m²
   – klatka schodowa dotycząca części użytkowej odczytana z projektu – 6,26m²
   – piwnice przekazane pod działalność restauracji wymierzone – 89,47m²
   razem część użytkowa:307,74 m²
3. części wspólne:
   – kotłownia – 28 m²
   Ogółem powierzchnia budynku :431,1 m² + 307,74 m² + 28 m² = 766,84 m²

Procent udziału części mieszkalnej do ogółu powierzchni:

431,1 m² : 766,84 m² = 56,21%

Przedmiotowe korekty deklaracji VAT – 7 za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe oparto na następujących ustaleniach faktycznych:

1. ustalono strukturę sprzedaży za okres od maja do grudnia 2004r. W odniesieniu do sprzedaży całej firmy, która wynosiła 99,69 % - sprzedaż opodatkowana – 0,31 % sprzedaż zwolniona.
2. ustalono strukturę sprzedaży za 2005rok w odniesieniu do sprzedaży całej firmy, która wynosiła 99,79 % - sprzedaż opodatkowana – do 0,21 % sprzedaż zwolniona więc nie przekraczała 2%, w związku z czym podatek naliczony z faktur za wykonywane prace przy częściach wspólnych budynku odliczono w całości.

W przypadku gdy faktura wystawiona przez wykonawcę nie stwierdziła jednoznacznie, jakiej części budynku roboty wykonane dotyczyły, tj, czy części mieszkalnej, czy też części wspólnej, czy restauracji, kwotę VAT-u naliczonego w fakturze pomniejszono o 56,21%. Dotyczyło to takich robót jak: roboty rozbiórkowe, wodno – kanalizacyjne, elektryczne, biały montaż oraz podłoża i posadzki.

Faktura za okna jest wystawiona w ilości metrów kwadratowych okien (zgodnie z audytem).

VAT z faktur za okna rozliczono według metrów kwadratowych okien zamontowanych w danej części budynku. VAT z faktur za zamontowane drzwi rozliczono zgodnie z ich przyporządkowaniem do danej części budynku.

W przypadku gdy faktury jednoznacznie określały, której części budynku dotyczą wykonywane roboty, to od części mieszkalnej w ogóle nie odliczono VAT-u, od części restauracyjnej w całości, od części wspólnych: kotłownia, elewacja, kanalizacja, drenaż, dach, nadzór budowlany strukturą za rok poprzedni tj. 2004 i 2005r. Z zachowaniem reguły limitu.

Moim zdaniem zatem nabyłem prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od podatku VAT należnego w całości w momencie poniesienia wydatków na kapitalny remont, modernizację i rozbudowę budynku w Kościerznie przy ulicy Kaplicznej 19 albowiem: poza wydatkami, które dotyczą tylko mieszkań, a więc wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną łącznie spełniłem następujące warunki:

1. przedmiotowy budynek jest zgodnie z definicją art.2 pkt.12 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług obiektem budownictwa mieszkaniowego ( Grupa 112, klasa 1122 wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ), a więc faktury zostały sporządzone prawidłowo,
2. proporcja, o której mowa w art.90 tej ustawy zarówno w roku 2004, jak i w latach 2005 i 2006 dotycząca wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną ( zarówno badana dla potrzeb udziału prognozowanego, jak i rzeczywistego ) mieści się w granicach dających prawo do zaliczenia wydatków wspólnych w 100 procentach do sprzedaży opodatkowanej, co skutkuje również zwolnieniem ze sporządzania jakiejkolwiek korekty po roku podatkowym.

Stanowisko organu podatkowego:

Z definicji ustawowej zawartej w przepisie art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)pod pojęciem obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik zrealizował inwestycję budowlaną polegającą na kapitalnym remoncie, modernizacji i rozbudowie, budynku o powierzchni użytkowej: mieszkalnej stanowiącej 59,68% całości budynku i części niemieszkalnej stanowiącej 40,32 % tej inwestycji. W trakcie realizacji inwestycji w stosunku do części wydatków możliwe było wyodrębnienie nakładów finansowych na część mieszkalną i na część użytkową budynku. Jednakże część nakładów stanowiły inwestycje wspólne na oba zadania inwestycyjne.

O wysokości stawki podatku od towarów i usług na roboty budowlano-montażowe w budowanym budynku, przesądzającym będzie zaklasyfikowanie budynku do określonego grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz odzwierciedlenie tej klasyfikacji w stosownej dokumentacji, która jest niezbędna do rozpoczęcia i realizacji budowy.

Jeżeli uprawniony organ nadzoru budowlanego, wydając zezwolenie budowlane zaklasyfikowałby obiekt do klasyfikacji PKOB - uważanej w świetle przepisów ustawy o VAT do obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 111, 112 lub 113), to dla całego zadania inwestycyjnego (gdy budowany obiekt stanowi jedną nieruchomość) - wykonawca ma prawo stosować obniżoną 7 % stawkę podatku VAT na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W przeciwnym przypadku dla całości robót budowlano-montażowych związanych z przedmiotową inwestycją należy stosować podstawową 22 % stawkę podatku VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku 4 do w/w ustawy. W poz. 4 załącznika wymieniono usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe ( PKWiU ex 70.20.11).

Przepis art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług określa, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust.1 w/w ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust.2).

Proporcję, o której mowa wyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust.3).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust.4).

Obliczając tą proporcję, nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności, a także obrotu uzyskanego z tytułu sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości lub usług w zakresie pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z art.29 ust.1 ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast przez sprzedaż – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem z uwagi na powyższe, w liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art.86 ust.1, 8 i 9 ustawy , dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie tym uwzględnia się zatem:

– wartość netto czynności opodatkowanych stawkami VAT 0%, 3%, 7% i 22%,

– wartość dostaw towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (nieopodatkowanych), które co prawda nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem,

– wartość czynności, o których mowa w art.7 ust.3 – 7 (nieopodatkowanych), czyli wartość przekazanych przez podatnika prezentów o małej wartości i próbek, od zakupu których podatnikowi przysługuje odliczenie podatku,

– wartość czynności ubezpieczeniowych, finansowych i bankowych wymienionych w art. 86 ust.9, których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi te dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, dając podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku.

W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na kwotę wykazaną w mianowniku składa się zatem suma kwoty ustalonej w liczniku tego ułamka oraz wartość czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, przy czym tak ustalony całkowity obrót pomniejsza się o wartość:

– obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

– sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz

– sporadycznych transakcji finansowych wymienionych w art.13 (B)(d) VI Dyrektywy oraz

– innych transakcji finansowych o takim (sporadycznym) charakterze.

W przypadku zakupów uprawniających do odliczania VAT i nieuprawniających do takiego odliczania obowiązuje następująca zasada:

- w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup - rozlicza on podatek należny w części odpowiadającej udziałowi sprzedaży uprawniającej do dokonywania odliczenia w sprzedaży ogółem z poprzedniego roku podatkowego,

- po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku, w oparciu o strukturę sprzedaży za rok, w którym dokonywane były zakupy; jeżeli więc zakup dokonany był w 2006 r., to wstępnie podatnik odlicza VAT naliczony na podstawie struktury sprzedaży z roku 2005, a w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2007 r.( w przypadku podatnika – za styczeń 2007r.), dokonuje korekty odliczonego podatku w oparciu o realną strukturę z roku 2006, przy czym

- jeżeli zakup nie został zaliczony do środków trwałych lub został do nich zaliczony ale jego wartość początkowa nie przekraczała 15.000 zł, korekta dokonywana jest jednorazowo,

- jeżeli przedmiotem zakupu były wartości niematerialne i prawne lub środki trwałe niebędące nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł wówczas korekta dokonywana jest przez pięć kolejnych lat w oparciu o strukturę sprzedaży ustalaną na podstawie rzeczywistych obrotów w tych kolejnych latach, przy czym w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/5 odliczonego uprzednio podatku naliczonego,

- jeżeli przedmiotem zakupu były nieruchomości o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wówczas korekta dokonywana jest analogicznie jak w poprzednim punkcie, ale przez 10 kolejnych lat (w każdym kolejnym roku korygowana jest 1/10 kwoty podatku naliczonego).

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust.4 a proporcją określoną wyżej nie przekracza 2 punktów procentowych. (art. 91 ust.1)

Zasada określona w przepisie przejściowym zawartym w art.163 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. określa, iż korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art.91, za rok 2004r. dotyczy okresu od 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art.90 w trakcie 2005r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. stosuje się przepisy art.20 ust.5 ustawy, o której mowa w art.175.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podatnik dokonał wyodrębnienia:

- wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną ( i kwotę podatku VAT naliczonego odliczył w całości) ,

- wydatków związanych ze sprzedażą zwolnioną ( i tych kwot podatku VAT naliczonego nie odliczył ) oraz

- wydatków które związane są ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną . Które dodatkowo rozdzielił proporcjonalnie do wielkości powierzchni na cele mieszkalne i cele niemieszkalne na podstawie wskaźnika procentowego, według którego przyporządkowane zostały wydatki.

Na podstawie wyżej przytoczonych przepisów, podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszącym im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Jednakże przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zawsze będzie istniała kategoria wydatków, której nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. W sytuacjach w których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prowadząc różne rodzaje działalności, istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży w taki sposób, aby móc wyodrębnić zakupy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, zakupy nieuprawniające do odliczania oraz pojawiające się w takich okolicznościach zakupy związane z całą działalnością podatnika. VAT naliczony od :

- pierwszej z ww. grup zakupów odliczany jest w całości,

- drugiej grupy - nie podlega w ogóle odliczeniu, natomiast

- zakupów związanych z całą działalnością firmy rozliczany jest etapowo, proporcjonalnie do udziału obrotów uprawniających do odliczania VAT w obrotach uprawniających i nieuprawniających do takiego odliczania.

Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego nie podziela stanowiska przedstawionego przez Podatnika we wniosku z dnia 25.08.2006r., iż prawidłowo została dokonana korekta w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących rozliczeń wydatków poniesionych na kapitalny remont, modernizację i rozbudowę budynku, związanego z prowadzeniem działalności opodatkowanej i zwolnionej, w części dotyczącej wydatków które związane są ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, ponieważ Podatnik nieprawidłowo dokonał rozdziału w wydatkach związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, na podstawie procentowego udziału części mieszkalnej i części niemieszkalnej w przedmiotowym budynku. Przy sporządzaniu korekt podatku naliczonego na podstawie art.90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , nie ma bowiem znaczenia status budynku, a tym samym procentowy podział części mieszkalnej i niemieszkalnej.