P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 11 stycznia 2007 r. (złożonym w tutejszym Urzędzie w dniu 11 stycznia 2007 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera kontrakty współfinansowane ze środków strukturalnych Unii Europejskiej w ramach programów ISPA 2001 i PHARE oraz Funduszu Spójności, dotyczące świadczenia usług budowlanych. Przedmiotowe kontrakty są zawierane w oparciu o wzór umowy FIDIC.

W toku realizacji kontraktu Spółka otrzymuje od Zamawiającego płatności zaliczkowe. Zgodnie z punktem 14.3 Ogólnych Warunków Kontraktu (dalej: "OWK"), „po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedłoży Inżynierowi (...) Rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego”. Rozliczenie winno obejmować między innymi „szacunkową wartość kontraktową zrealizowanych robót (...) do końca danego miesiąca”. Na podstawie Rozliczenia zatwierdzonego przez Inżyniera Budowy (który jest przedstawicielem Zamawiającego), „Inżynier wystawia Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej: „PŚP”) podając kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną” (punkt 14.6 OWK). PŚP stanowi podstawę do otrzymania przez Wykonawcę płatności zaliczkowej. Zgodnie z punktem 14.4 (a) OWK, „jeżeli Kontrakt zawiera wykaz płatności precyzujący raty, w których będzie płatna Cena Kontraktowa, to wtedy, jeżeli nie zostało inaczej podane w tym wykazie, raty wymienione w wykazie płatności będą szacunkowymi wartościami kontraktowymi dla celów wystąpienia o Przejściowe Świadectwo Płatności”.

Jak wynika z powołanych zapisów umownych, wysokość płatności otrzymanych w trakcie realizacji Kontraktu jest ściśle uzależniona od wysokości kosztów poniesionych przez Wykonawcę w danym okresie rozliczeniowym (zaliczkowym). Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że kwoty otrzymywane od Zamawiającego na podstawie PŚP stanowią zabezpieczenie kosztów poniesionych na realizację kontraktu, co przesądza o ich zaliczkowym charakterze.

Potwierdzeniem powyższej tezy są również zapisy umowne dotyczące ujęcia w Rozliczeniu kosztów czynności dodatkowych. Jak wynika z punktu 14.5 umowy, „Inżynier określi i poświadczy każdy dodatek, jeśli spełnione są następujące warunki:

Wykonawca:

– prowadził zadowalające zapisy (włączając zamówienia, potwierdzenia odbioru, koszty oraz użycie urządzeń i materiałów), które dostępne są do inspekcji, oraz

– przedłożył rozliczenie kosztu pozyskania i dostarczenia urządzeń i materiałów na plac budowy, potwierdzone zadowalającymi dowodami (...).”

Z powyższych zapisów wynika wprost, że warunkiem koniecznym uznania roszczenia Wykonawcy co do uwzględnienia określonych wydatków dokonywanej płatności, jest fakt ich rzeczywistego poniesienia. Te same warunki dotyczą pozostałych czynności wykonywanych w ramach realizowanego kontraktu - nie jest bowiem istotny fakt zakończenia określonego etapu budowy, lecz poniesienie wydatku z tym zdarzeniem związanego.

Powyższe również stanowi potwierdzenie zaliczkowego charakteru płatności otrzymywanych w trakcie realizacji kontraktu, których celem jest zabezpieczenie dalszej realizacji inwestycji przez Wykonawcę.

Od obmiaru prac dla celów wystawienia PŚP i otrzymania częściowej płatności kontrakt odróżnia częściowe przejęcie robót, które następuje zgodnie z klauzulą 10.10 OWK. Przejęcie robót dotyczy robót ukończonych i następuje na podstawie Świadectwa Przejęcia wystawianego przez Inżyniera Kontraktu przy czym, jeżeli roboty podzielone są na odcinki, możliwe jest wystawienie Świadectwa przejęcia dla każdego odcinka. Świadectwo Przejęcia Robót wystawiane po zakończeniu robót jest poprzedzone przeprowadzeniem prób końcowych. Od momentu jego wystawienia biegnie okres przeznaczony na zgłaszanie wad przez Zamawiającego i ich usunięcie przez Spółkę. Po zakończeniu tych czynności Inżynier wystawia ostatni dokument pod nazwą Świadectwo Wykonania. Klauzula nr 11.9 stanowi, że „Wykonanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone do czasu, aż Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania, podające datę ukończenia zobowiązań Wykonawcy według kontraktu (...). Będzie się uważało, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację robót.”

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy płatności otrzymywane na podstawie PŚP stanowią zaliczki, do których zastosowanie znajduje reguła wyrażona w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Podatnik cytuje art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Zdaniem Podatnka, przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy w sposób szczegółowy określa moment ustalenia przychodu należnego.

Do dnia 31 grudnia 2006 r. zgodnie z powołanym przepisem przychodem był, co do zasady, moment wystawienia faktury. Moment powstania przychodu nie mógł być jednak późniejszy niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

- wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

– wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty lub,

– otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. za datę powstania przychodu, zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 3a, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usług albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

Zdaniem Podatnika, obowiązek podatkowy według znowelizowanego przepisu art. 12 ust. 3a będzie powstawał w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W opinii Spółki, ustawa w sposób szczególny odnosi się do kwestii opodatkowania zaliczek na poczet ceny za przyszłe dostawy towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Dla opodatkowania zaliczek pozostała zachowana szczególna zasada, zgodnie z którą opodatkowanie otrzymanego świadczenia nie jest zależne od wystawienia faktury, ale wykonania usługi, której zaliczka dotyczy.

Należy odróżnić dwa przypadki:

1. wystawienia faktury w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet niewykonanej usługi – momentem określenia przychodu jest moment wykonania usługi,

2. wystawienia faktury tytułem wynagrodzenia należnego z tytułu częściowego wykonania usługi - momentem określenia przychodu jest dzień częściowego wykonania usługi, chyba że wcześniej wystawiono fakturę dokumentującą częściowe wykonanie usługi; wówczas za datę powstania przychodu należałoby uznać dzień wystawienia faktury.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, istotne jest zatem rozstrzygniecie, czy PŚP jest wyłączenie tytułem do otrzymania zaliczki na poczet niewykonanej usługi.

W ocenie Podatnika, w przedstawionym stanie faktycznym skutki podatkowe wynikające z wystawienia PŚP od dnia 1 stycznia 2007 r. należy ocenić na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 1, nie zaś na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, dla określenia przychodu zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy, spełniona musi zostać co najmniej jedna z poniższych przesłanek:

1) nastąpiło częściowe wykonanie usługi budowlanej, lub

2) częściowe wykonanie usługi zostanie udokumentowane fakturą VAT (brak wykonania usługi, w tym również częściowego wykonania usługi, implikuje bowiem brak obowiązku wystawienia faktury VAT),

3) należność z tytułu wykonania usługi, w tym częściowego wykonania usługi, została uregulowana.

W opinii Podatnika, przepis art. 12 ust. 3a pkt 2 wiąże moment powstania przychodu z faktem wystawienia faktury VAT bądź uregulowania należności, odnosząc się jednakże do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Brak wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania skutkuje zatem brakiem obowiązku rozpoznania przychodu.

Wszelkie płatności otrzymane w trakcie realizacji usługi, zgodnie z charakterem PŚP, winny zatem być traktowane jako zaliczka na poczet kompleksowej usługi budowlanej.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym PŚP stanowi niewątpliwie tytuł do zapłaty części ceny kontraktowej. PŚP nie jest jednak potwierdzeniem częściowego wykonania usługi budowlanej. PŚP jest dowodem obmiaru robót w celu częściowego rozliczenia finansowego, tj. rozliczenia poniesionych przez Wykonawcę kosztów. Ocena zakresu wykonanych prac jest istotna wyłącznie w celu merytorycznej oceny wysokości kosztów przedstawionych do rozliczenia przez Wykonawcę. Nie następuje natomiast sam odbiór robót budowlanych. Przedstawiony system jest specyficzny i wynika ze swoistych rozwiązań określonych przez kontrakty FIDIC.

Art. 654 K. c. stanowi, że w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia.

W opinii Spółki zapisy kontraktu FIDIC wyłączają dyspozytywną zasadę określoną w powołanym przepisie, co oznacza, że strony rezygnują z częściowego odbioru prac, wprowadzając system zaliczkowego rozliczenia ceny na podstawie obmiarów robót potwierdzanych PŚP.

Od obmiaru prac dla celów wystawienia PŚP i otrzymania częściowej płatności kontrakt odróżnia częściowe przejęcie robót, które następuje zgodnie z klauzulą 10.1 OWK. Przejęcie robót dotyczy robót ukończonych i następuje na podstawie Świadectwa Przejęcia wystawianego przez Inżyniera Kontraktu przy czym, jeżeli roboty podzielone są na odcinki, możliwe jest wystawienie Świadectwa Przejęcia dla każdego odcinka.

Zdaniem Spółki, należy odróżnić skutki wynikające z wystawienia PŚP od skutków wynikających z wystawienia Świadectwa Przejęcia odcinka robót. Wyłącznie drugi dokument potwierdza częściowe wykonanie robót i ich przejęcie przez Zamawiającego. Częściowe wykonanie robót jest przy tym możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy kontrakt przewiduje odbiór odcinkami. PŚP jest wyłącznie finansowym dokumentem rozliczeniowym, który wystawiony jest na podstawie obmiaru prac, nie potwierdza jednak częściowego wykonania usługi, gdyż nie wiąże się z przejęciem robót na wyznaczonym kontraktowo odcinku. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że PŚP są dokumentami rozliczeniowymi nie potwierdzającymi częściowego wykonania usługi, a będącymi jedynie dokumentami stanowiącymi tytuł do płatności zaliczkowej na poczet ceny usługi odbieranej całościowo po zakończeniu realizacji kontraktu. W związku z tym nie są spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie doszło bowiem do częściowego wykonania usługi, a w związku z tym sama płatność powinna być kwalifikowana na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Wpłaty otrzymywane na podstawie PŚP stanowią zaliczki na poczet niewykonanej usługi i zostaną rozliczone w czasie dopiero po zakończeniu realizacji kontraktu.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranch wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonywane w następnych okresach sprawozdawczych.

Przytoczone w ww. przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przepłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest przesunięte w czasie.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Bogusława Dunaja (Wydawnictwo Wilga Sp. z o.o., 2003 r.) "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Innymi słowy jest to zadatek.

Natomiast "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Zaliczkę stanowi zapłata uiszczona z góry, pokrywająca w częsci przyszłą należność.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że płatności będą dokonywane w systemie miesięcznym za zrealizowane roboty w danym okresie miesięcznym na podstawie raportu o postępie wykonanych prac. Przejściowe Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera po zatwierdzeniu przez niego Rozliczenia wskazującego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż wypłacane miesięczne kwoty stanowią kwoty należne Wykonawcy za zrealizowane roboty. Nie można zatem uznać, że płatności okresowe dotyczą świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych, a wysokość płatności służy jedynie oszacowaniu finansowania kolejnych etapów robót.

Należy zauważyć, że przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie warunkuje, iż wykonanie usługi musi zostać potwierdzone np. Świadectwem Wykonania, na co powołuje się w przedmiotowym wniosku Strona.

Zdaniem Spółki, usługę można uznać za ukończoną dla celów podatkowych tylko w przypadku zatwierdzenia jej ww. Dokumentem.

Wystawione faktury przejściowe nie odnoszą się do prognozowanego wykonania usługi, lecz dotyczą faktycznej realizacji wykonanej usługi. Nie są to zatem faktury zaliczkowe, tylko faktury odnoszące się do faktycznie wykonanej usługi budowlanej. Zatem w takim przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy, który stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, żeby zapłata miała charakter zaliczkowy. Otrzymane przez Zamawiającego na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności wynagrodzenie nie stanowi pobranych wpłat na poczet usług, które mają być zrealizowane w przyszłych okresach sprawozdawczych w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Naczelnik tutejszego organu podatkowego informuje, że załącznik do wniosku w postaci Ogólnych Warunków Kontraktu nie był przedmiotem oceny.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.