P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 1 grudnia 2006 r. (z datą wpływu wniosku do tutejszego organu podatkowego w dniu 7 grudnia 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod marka handlową P, S oraz SS.

W celu realizacji usług na terenie całego kraju, Spółka zlokalizowała stacje bazowe, tzw. BTS. Stacja bazowa jest usytuowana bądź na już istniejącej budowli (komin, budynek, wieża kościoła), lub też na specjalnie zbudowanej na ten cel wieży telekomunikacyjnej.

W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których Spółka wynajmuje innym operatorom telekomunikacyjnym „miejsce” na swojej stacji bazowej, w celu umieszczania tam urządzeń teletechnicznych (anten nadawczych). Podstawą prawną udostępnienia miejsca na stacji bazowej jest umowa najmu. Zgodnie z umową rozliczenie za najem następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy lub kwartał. Termin płatności liczony w dniach jest uzależniony od daty wystawienia faktury przez Spółkę lub daty jej otrzymania przez najemcę (np. 14 dni od daty otrzymania przez najemcę faktury VAT lub 21 dni od dnia wystawienia faktury przez wynajmującego). Umowy zatem nie wskazują „sztywnej” daty płatności, np. 15. dzień po upływie miesiąca, w którym najem ma miejsce. Zasadą jest, że pierwszy okres rozliczeniowy najmu rozpoczyna się od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, który dokumentuje wydanie przedmiotu najmu lub od dnia podpisania umowy najmu. W konsekwencji pierwszym dniem najmu był pierwszy dzień następujący po sporządzeniu protokołu zdawczo–odbiorczego bądź po podpisaniu umowy. Zdarzają się sytuacje, że Spółka rozpoczyna wystawianie faktury dopiero po upływie kilku miesięcy od podpisania protokołu lub umowy najmu (rozpoczęcie najmu), które dokumentują najem za pierwsze okresy rozliczeniowe. Przykładowo, dla najmu za miesiąc maj 2005 r. Spółka wystawiła fakturę w ostatnim dniu listopada 2005 r., a w jej treści wskazywała jako (i) datę wystawienia - 30 listopada 2005 r., (ii) datę sprzedaży – 31 maja 2005 r., (iii) datę płatności – 30 dni od dnia wystawienia faktury (czyli 30 grudnia 2005 r.). Na podstawie tak wystawionej faktury najemca uregulował wynagrodzenie należne w terminie wskazanym w tejże fakturze, tj. 30 grudnia 2005 r.

W oparciu o tak wystawioną fakturę VAT Spółka wykazała obrót dla celów VAT w miesiącach, w których przypadałaby sprzedaż, gdyby faktury VAT wystawiano zgodnie z systemem fakturowania wskazanym w umowie. Spółka sporządziła i złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za te miesiące, w których wskazała tak zwiększony obrót oraz zapłaciła odsetki za zwłokę. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych Spółka ewidencjonowała przychody należne w miesiącu wystawienia faktury.

Dodatkowo zdarzają się sytuacje, w których w procesie terminowego wystawiania faktur za najem następuje zmiana wysokości czynszu. Powodem zmiany może być bądź to podpisanie aneksu do umowy zmieniającego wysokość czynszu lub też mechanizm waloryzacji wpisany w treść umowy. Czasami zdarza się, że informacja o zmianie wysokości czynszu dociera do komórki wystawiającej fakturę z pewnym opóźnieniem, w efekcie wystawiona faktura opiewa na pierwotną wartość czynszu. Dlatego dla prawidłowego udokumentowania procesu rozliczeń konieczne jest wystawiane faktury korekty. W takiej sytuacji zarówno dodatkowy przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dodatkowy obrót dla celów podatku VAT, Spółka rozpoznaje w dacie wystawienia faktury korygującej.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w podatku dochodowym przychód należny z tytułu najmu powstanie w dniu wystawienia faktury, jeśli z momentem wystawienia faktury lub jej dostarczenia umowa najmu wiąże prawo do żądania zapłaty czynszu najmu przez najemcę, jak również o potwierdzenie, iż w przypadku wystawienia faktur korygujących dotyczących czynszu za najem w podatku dochodowym od osób prawnych korekta przychodu ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, w podatku dochodowym przychód należny z tytułu najmu powstanie w dniu wystawienia faktury, jeśli z momentem wystawienia faktury lub jej dostarczenia umowa najmu wiąże prawo do żądania zapłaty czynszu najmu przez najemcę.

Jak Spółka wskazuje w powyższym stanie faktycznym, umowy najmu zawarte przez Spółkę nie zawierają „sztywnej” daty płatności, lecz termin płatności jest uzależniony od daty wystawienia faktury przez spółkę lub daty jej otrzymania przez najemcę (np. 14 dni od dnia otrzymania przez najemcę faktur VAT lub 21 dni od dnia wystawienia faktury przez wynajmującego). Przyjęcie w umowach najmu takiego systemu wyznaczania terminu płatności powoduje określone konsekwencje w podatku dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzują w art. 12 ust. 3c, że za przychody z tytułu umów najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Przepisy ustawy nie określają natomiast momentu wymagalności należności. Jednak odwołując się do regulacji prawa cywilnego należy stwierdzić, że „wymagalność należności” to stan prawny, w którym dług staje się wymagalny i wierzyciel (wynajmujący) ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności – czyli możliwość żądania zapłaty czynszu najmu przez najemcę.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu możliwość żądania przez Spółkę zapłaty czynszu następuje po upływie określonego czasu po wystawieniu faktury lub po jej otrzymaniu. Tym samym przyjęty w umowie system wyznaczenia terminu płatności determinuje powstanie wymagalności należności, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże określone skutki prawne. W konsekwencji dopiero wystawianie faktury VAT powoduje powstanie przychodu należnego w dacie wystawienia tej faktury.

W przypadku wystawienia faktur korygujących dotyczących czynszów za najem w podatku dochodowym od osób prawnych korekta przychodu ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej.

Wystawienie faktury korygującej jest formalnym i materialnym potwierdzeniem, że dokonane uprzednio rozliczenie zobowiązań finansowych wymaga korekty. Wystawienie faktury korygującej doprowadza poziom zobowiązań i należności stron do prawidłowego poziomu. W związku z tym dopiero wystawienie takiej faktury (czy to zwiększającej czy zmniejszającej) może wywołać skutki podatkowo-prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyjaśnia, co następuje:

STAN PRAWNY OBOWIĄZUJĄCY DO DNIA 31 GRUDNIA 2006 R.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Spółka słusznie wskazuje, że moment wymagalności wierzytelności, o którym mowa w w/w przytoczonym art. 12 ust. 3c ustawy, nie jest zdefiniowany w przepisach prawa podatkowego, zatem należy ten moment określić w oparciu o przepisy prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) z upływem terminu w którym świadczenie miało być spełnione, a dłużnik go nie spełnił, należy przyjąć, że opóźnia się ze świadczeniem albo popada w zwłokę, o ile opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność. Opóźnienie albo popadnięcie w zwłokę powoduje, że zgodnie z art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może dochodzić spełnienia świadczenia na drodze sądowej, gdyż jego świadczenie stało się wymagalne – zaczął biec termin przedawnienia roszczenia.

Zgodnie z ogólna regułą świadczenie staje się wymagalne, gdy zaktualizował się obowiązek zapłaty, a więc gdy wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Należy zatem przyjąć, że termin wymagalności przypada w dniu następującym po terminie wyznaczonym do spełnienia świadczenia.

Jak to wskazano powyżej, dzień w którym wierzytelność staje się wymagalna, jest to dzień następujący po ostatnim dniu, do którego zgodnie z umową dłużnik powinien spełnić swoje świadczenie. Termin płatności ustalają pomiędzy sobą strony umowy, wedle swego uznania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że przychód należny z tytułu najmu powstanie w dniu wystawienia faktury lub jej dostarczenia. Jednocześnie wskazuje, że umowa najmu wiąże z dniem wystawienia faktury lub jej dostarczenia, wystąpienie prawa Spółki do żądania zapłaty czynszu najmu przez najemcę, co w ocenie tutejszego organu podatkowego oznacza, iż termin wymagalności płatności czynszu przez dłużnika następuje z dniem wystawienia faktury lub jej dostarczenia.

Zatem w ocenie tutejszego organu powyższe stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie należy uznać za właściwe na tle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Spółka do istniejących już umów najmu zawiera aneksy, na mocy których następuje zmiana wysokości czynszu. Zmiana, o której tutaj mowa, może być również spowodowana waloryzacją wysokości czynszu, która jest wpisana w treść umowy.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu wymagalność zapłaty czynszu następuje po upływie określonego czasu po wystawieniu faktury lub po otrzymaniu jej przez najemcę. Wobec tego w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód należny nie występuje w dniu wystawienia faktury, ale w dniu wymagalności płatności z nich wynikających.

Wobec tego również korekta osiągniętego przychodu należnego następuje w dniu wymagalności płatności faktury korygującej. Zatem tutaj również stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

STAN PRAWNY OBOWIĄZUJĄCY OD DNIA 1 STYCZNIA 2007 R.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), tutejszy organ podatkowy informuje, że zmianie uległa treść art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2007 r.

Po zmianie treści art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalą, że usługa rozliczana jest okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu należnego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że strony ustaliły okresy rozliczeniowe miesięczne i kwartalne. Powyższe oznacza, że przychód należny powstaje ostatniego dnia okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony, który powinien wynikać z zawartej przez strony umowy lub wystawionej przez jedną ze stron faktury, w sposób pozwalający na identyfikację tego okresu rozliczeniowego.

Z treści wniosku wynika, że usługa najmu świadczona przez Spółkę rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, zatem przychód należny dla Spółki po dniu 1 stycznia 2007 r. będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, wynikającym z umowy lub z wystawionej przez Spółkę faktury.

Skoro w przypadku Spółki same faktury określają okres rozliczeniowy – to za datę osiągnięcia przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, jaki występuje na tych fakturach. Przy tak określonym obecnie w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodzie należnym z tytułu między innymi umów najmu – Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie widzi przeszkód, aby momentem korekty przychodu należnego dla celów podatkowych za dany poprzedni okres był dzień późniejszy wystawienia faktury korygującej – gdyż przepisy art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego nie zabraniają.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy informuje, że zgodnie z art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W pozostałym zakresie wniosku odpowiedź zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).