POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie koszty uzyskania przychodu - amortyzacja środków transportu użytkowanych na podstawie umowy leasingu

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. wykorzystuje w swojej działalności samochody dostawcze na podstawie zawartych umów leasingowych. Umowy te zostały nazwane „umowami leasingu operacyjnego”, ogólne warunki każdej z tych umów są takie same, tj. są one zawarte na czas oznaczony (najkrótsze na okres 4-letni), suma ustalonych w nich opłat pomniejszona o należny VAT odpowiada wartości początkowej samochodu.

Spółka w piśmie z dnia 25.10.2006r. wyjaśniła, że według Spółki zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne i część odsetkową rat leasingowych, jednocześnie wyłączając z tych kosztów opłaty dotyczące rat kapitałowych ustalone w umowie leasingu i ponoszone z tytułu używania samochodów będących przedmiotem leasingu.

Podatnik ma wątpliwości, czy w przypadku umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. leasingobiorca możne ustalić stawkę amortyzacji proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingowej.

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 16ł ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych otrzymanych do odpłatnego korzystania dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ustalając stawki amortyzacyjne proporcjonalnie do okresu wynikającego z umowy, z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o krótszym okresie amortyzacji niż okres trwania umowy.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak stanowi art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 23 i 37 ustawy z dnia 14.06.1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym - do umowy leasingu stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powołanych przepisów jeśli podatnik zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust.1, a finansujący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., wówczas odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje finansujący, a korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążające go opłaty wynikające z umowy leasingu.

Z kolei zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Przy czym na podstawie art. 17f ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

W leasingu, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania korzystającego zalicza się jedynie tę część opłat, która nie stanowi spłaty przedmiotu umowy, a więc część odsetkową. Natomiast tzw. część kapitałowa, która odpowiada spłacie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, nie powoduje – w dacie jej podnoszenia – skutków dla korzystającego i finansującego. W przypadku leasingu, o którym mowa w art. 17f ust. 1 odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu dokonuje korzystający.

Zatem, jak wynika z powołanych przepisów, w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta odpisów amortyzacyjnych od podlegającego amortyzacji przedmiotu umowy może dokonywać albo finansujący albo korzystający - w zależności od tego, czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., czy też w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Przy umowie "leasingu operacyjnego" uprawnionym do amortyzacji, na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. jest finansujący. Przy "leasingu finansowym", na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 i art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak wynika z art. 17a pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisy amortyzacyjne od przedmiotów umów leasingu mogą być dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Oznacza to z jednej strony, że podlegają one identycznym zasadom amortyzacji jak wszystkie inne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w zakresie wprowadzania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ustalania wartości początkowej. Stosuje się również do nich wyłączenia całości lub części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodu w przypadkach przewidzianych w art. 16 ustawy z dnia 15.02.1992r. Z drugiej strony środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne przekazane do używania na podstawie umów leasingu, podlegają unormowaniom szczególnym, określonym w art. 16ł ust. 4-5 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Pierwszy z ww. przepisów (art. 16ł ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.) stanowi, że finansujący lub korzystający, uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, może ich dokonywać według zasad określonych w art. 16h-16k i art. 16m ustawy z dnia 15.02.1992r. Oznacza to, że przedmioty umów leasingu podlegają również identycznym rozwiązaniom jak inne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w zakresie określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ich zakończenia, wyboru jednej z metod amortyzacji i sposobu dokonywania odpisów. Do amortyzacji przedmiotu leasingu, co do zasady, powinny być stosowane stawki amortyzacyjne podstawowe określone w Wykazie stawek amortyzacyjnych; można jednak, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 16i ustawy z dnia 15.02.1992r., zastosować stawki amortyzacyjne podwyższone (gdy warunki używania są pogorszone lub złe) lub obniżone; można również zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne dla środków trwałych używanych lub ulepszonych, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 16j ustawy z dnia 15.02.1992r. Nie ma również przeszkód do zastosowania metod amortyzacji degresywnej, jeśli spełnione są warunki określone w art. 16k ustawy z dnia 15.02.1992r. Do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych, finansujący lub korzystający ma obowiązek stosować reguły określone w art. 16m ustawy z dnia 15.02.1992r.

Drugi z ww. przepisów szczególnych (art. 16ł ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r.), daje podatnikom będącym stroną korzystającą, uprawnioną na podstawie umowy leasingu do dokonywania odpisów, możliwość szybszego amortyzowania niektórych środków trwałych. Wynika z niego, że jeżeli umowa dotyczy środków zaliczonych do grupy 3-6 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) i została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy, podatnik-korzystający ma prawo, ustalić stawki amortyzacyjne w wysokości proporcjonalnej do okresu wynikającego z umowy.

Zatem możliwość ustalanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych wynikających z długości okresu zawartej umowy leasingu, zgodnie z ww. art. 16ł ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. wystąpi, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

• odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dla celów podatkowych dokonuje korzystający,
• umowa leasingu została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy,
• przedmiotem umowy leasingu są środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 KŚT.

Mając na uwadze powyższe warunki tut. Organ podatkowy zauważa, iż możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych wynikających z długości okresu zawartej umowy leasingu wynikająca z art. 16ł ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie dotyczy środków trwałych, o których mowa we wniosku Podatnika, tj. sklasyfikowanych w grupie 7 KŚT środków transportu.

Z kolei art. 16ł ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. powołany we wniosku Podatnika określa zasady amortyzacji przewidziane dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych do odpłatnego korzystania, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji i również nie ma zastosowania w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym.