POSTANOWIENIE

Działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku

o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 19.12.2006 r. (wpływ do tut. Urzędu dnia 20.12.2006 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12.01.2007 r. (przesłanym do tut. Urzędu za pośrednictwem Fax w dniu 12.01.2007 r.), w kwestii:

- Czy w opisanych we wniosku okolicznościach do przychodów Wnioskodawcy znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy ?

UZASADNIENIE

Stan faktyczny opisany we wniosku. Wnioskodawca jest zatrudniony w firmie polskiej. W 2006 r. w ramach podróży służbowej Wnioskodawca przebywał za granicą od 24 września do 10 listopada – była to delegacja do Niemiec, podczas której odbyło się szkolenie.W tym czasie Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w Polsce oraz diety w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991). W czasie pobytu w Niemczech od dnia 24 września do dnia 10 listopada 2006 r. podatnik zamieszkiwał w mieszkaniu wynajętym mu przez firmę.

Wnioskodawca podał ponadto, iż w czasie pobytu za granicą miał umowę o pracę w Polsce i w związku z tym pobyt za granicą nie wiązał się z zawarciem żadnej nowej umowy, ani zmianą treści tej umowy w zakresie miejsca wykonywania pracy z terytorium Pzeczypospolitej Polskiej na zagranicę.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie. Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pobyt Podatnika za granicą związany był z podróżą służbową, nie był zaś przebywaniem czasowym zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - w tej kwestii Wnioskodawca wskazał na wyrok SN z 20.12.2000 r. sygn. Akt III RN 31/00). Ponadto Podatnik podniósł, że praca za granicą nie była wykonywana na podstawie oddzielnej umowy o pracę podpisanej za granicą, wynagrodzenie bylo wypłacane i opodatkowane w Polsce, natomiast diety, jakie Wnioskodawca otrzymał, powinny pokrywać podwyższone koszty utrzymania za granicą, a nie stanowić dochodu.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma kwestia wzajemnej relacji zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który odnosi sie do dochodów ze stosunku pracy uzyskanych w okresie przebywania czasowego za granicą) oraz zwolnienia należności za czas podróży służbowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (wskazane zastrzeżenie odnosi się do podróży osób wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b), tj. osób nie będacych pracownikami).

A zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadania związane ze stosunkiem pracy w ramach podróży służbowej w znaczeniu tego pojęcia podanym w art. 77(5) Kodeksu Pracy, otrzymane przez pracownika diety i inne należności za czas podróży służbowej podlegają zwolnieniu określonemu w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmienną sytuację reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązujacym w 2006 stanowił, iż zwolnieniu od podatku podlega część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. posiadających w Polsce miejsce zamieszkania), przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2007 r. – w związku z nowym brzmieniem omawianego przepisu wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – z przedmiotowego zwolnienia korzysta część przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym osoba taka pozostawała w stosunku pracy. Kwota zwolnienia nie może przekroczyć 30% diety określonej w przepisach dotyczących należności przysługujących pracownikom sfery budżetowej z tytuły zagranicznej podróży służbowej za każdy taki dzień pobytu. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 2 wyżej powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowe brzmienie omawianego przepisu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników już w 2006 r., przy czym ustawodawca zastrzegł w stosunku do dochodów uzyskanych w 2006 r., że jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia, obliczona według zasad obowiązujących w 2006 r., byłaby wyższa niż obliczona zgodnie ze zmienionym przepisem, zastosowanie będzie miała regulacja korzystniejsza.

W literaturze podaje się (vide: artykuł Dominika Dragan-Berestecka, Kaja Zaremba – Jesiotr, Monitor Podatkowy Nr 9/2005), iż w przypadku czasowego odesłania pracownika do pracy za granicę, dotychczasowa umowa o pracę zostaje zastąpiona umową terminową, w której określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Zmianie ulega na ogół również odbiorca efektów pracy odesłanego pracownika.

Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przejściowe świadczenie pracy poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika odbywa się w sposób mniej sformalizowany, zazwyczaj w dokumencie polecenia wyjazdu służbowego, a za wyniki swojej pracy, w tym wykonanie zadania poza siedzibą pracodawcy, pracownik nadal odpowiada przed tą samą osobą. Stanowisko to znajduje również oparcie w orzecznictwie, np. w wyroku z 7.01.1999r. sygn. akt S.A./Sz 793/98 NSA stwierdził m. in.: „W przypadku świadczenia przez pracownika pracy poza granicami kraju może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach „podróży służbowej” jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest – według umowy o pracę – miejscem stałego jej wykonywania”. Natomiast w wyroku NSA z 24.11.1999 r. sygn. akt S.A./Sz 1780/98 podano: „Jeżeli pracownicy udają się do ustalonego miejsca wykonywania pracy, to nie odbywają podróży służbowej, a otrzymane przez nich dodatkowe wynagrodzenie nie stanowi wypłat wolnych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 (...)”

Reasumując: stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy stałe miejsce wykonywania pracy, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, znajduje się poza granicami Polski – to w takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, tj. gdy stałe miejsce wykonywania pracy pracownika, zgodnie z treścią umowy o pracę, znajdowało się w Polsce, natomiast za granicą wykonywał on jedynie zadania służbowe na polecenie swego pracodawcy – to zgodnie z brzmieniem wyżej cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, wypłacone przez pracodawcę diety i inne należności za czas podrózy służbowej podlegają zwolnieniu do wysokości wskazanej w odrębnych przepisach (tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991).

Zatem, mając na uwadze okoliczności opisane we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy, iż do uzyskanych przez niego przychodów z tytułu odbytej w okresie od 24 września do 10 listopada 2006 r. podróży służbowej znajdzie zastosowanie zwolnienie, o któtym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za prawidłowe.

Na tej podstawie orzeczono jak w sentencji.

Powyższa interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz przepisy prawa obowiązujące na dzień zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku.