DECYZJA

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:

• art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.),

zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr PV/443-518/IV/2005/JD z dnia 10 marca 2006r. zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania stawką podatku 0% dostaw książki wydawanej w ramach systemu wydawnictwa wielotomowego wraz z dołączoną płytą DVD lub płytą CD-ROM (stanowiących zafoliowaną całość), w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 listopada 2005r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 12.12.2005r.) podatnik zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W złożonym zapytaniu wskazano następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży książek, między innymi książki do nauki języka angielskiego wydawanej w częściach w ramach systemu wydawnictwa wielotomowego, oznaczonej stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Podatnik dostarcza nabywcy wraz z książką płyty DVD oraz płyty CD-ROM zawierające materiał uzupełniający i pomocniczy do nauki języka (ćwiczenia językowe, wymowy dotyczące treści książki). Płyty umożliwiają lepsze wykorzystanie zawartości książki. Całość produktu tj. dany tom książki oraz płyta są zafoliowane i stanowią jednolity przedmiot dostawy. Nabywca nie ma możliwości odrębnego zakupu płyty, ponieważ Podatnik nie oferuje takiego produktu.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy dostawa produktu opisanego wyżej (książka wraz z płytą DVD lub CD-ROM), jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, objętą stawką VAT 0 %.

Podatnik wskazuje, iż z założenia oferuje książkę, a dodanie do niej płyty ma podnieść walory nauczania języka. Zarówno książka jak i płyta posiadają takie same zakresy funkcjonalności – służą nauce języka obcego. Płyta dołączona do tomu książki jest jej integralną częścią - nabywca nie może nabyć ich odrębnie. Świadczy o tym fakt, że sprzedawane są w jednym foliowym opakowaniu.

Podatnik wychodzi z założenia, że zgodnie z wyrokiem z dnia 16 października 1998 r. wydanym w poprzednim stanie prawnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/Wr 836-839/98), przy klasyfikowaniu określonych towarów jako jeden produkt, powinno się skupić na funkcjonalności sprzedawanego produktu, a nie czysto fizycznych jego cechach, w szczególności na tym, czy produkt składa się z kilku elementów, czy też nie. W sensie fizycznym oferowany produkt składa się z dwóch elementów : tomu książki i płyty, jednak w rozumieniu Podatnika i nabywcy produkt jest jeden i w takiej postaci jest on oferowany na rynku, bez możliwości osobnego nabycia dodatku (płyty).

Zdaniem Podatnika przedmiotem sprzedaży jest książka, gdyż nabywca, dokonując wyboru produktu, kieruje się chęcią dostępu do wiedzy w niej zawartej. W przypadku książki klient otrzymuje ją w uatrakcyjnionej formie, pozwalającej na lepsze wykorzystanie zawartego w niej materiału – materiały uzupełniające znajdują się bowiem w dodatku w postaci płyty dołączonej do każdego tomu książki. Zatem przedmiotem dostawy jest książka. Klient nabywając produkt nie płaci osobno za każdy tom książki i za dołączony do niej egzemplarz płyty. Płyta nie stanowi darowizny, ponieważ nabywca otrzymuje ją jako składową część produktu.

Produkt w postaci płyty (z odrębną zawartością) może być oferowany na rynku przez inny podmiot jako odrębny produkt. Nie przesądza to jednak o braku integralności egzemplarza płyty z tomem książki w przypadku produktu oferowanego przez Podatnika.

Kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji danego produktu nie jest to, czy może on być rozłożony na części sprzedawane odrębnie, lecz jego podstawowe przeznaczenie.

Na poparcie tej tezy Podatnik przytoczył wyrok Trybunału Europejskiego z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96, dotyczący wprawdzie usług, ale zdaniem Podatnika, o takiej samej istocie problemu.

Zdaniem Podatnika, skoro tom książki i płyta DVD lub CD-ROM stanowią jeden produkt – to oznacza, że od dostawy przedmiotowych płyt Podatnik nie ma obowiązku naliczania odrębnego podatku VAT. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest tylko dostawa książki objęta stawką VAT 0 % zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 okt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowieniem nr PV/443-518/IV/2005/JD z dnia 10 marca 2006r Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika w złożonym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia :

– książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20 – 60.10), nut, map, i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,

– czasopism specjalistycznych.

Ponadto wskazano, iż wyłączenia stosowania stawki podatku 0 %, zawarte w w/wym. przepisie - przy założeniu, że książka ta mieści się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 - z uwagi na tematykę książki oraz posiadanie numerów ISBN przez książkę, nie dotyczą omawianej książki.

Przedmiotem sprzedaży jest, co do istoty, jeden produkt na który w rzeczywistości składają się poszczególne części książki (tomy) do nauki języka angielskiego oraz płyta DVD lub CD-ROM, ponadto płyty z uwagi na zawartą w nich treść (materiał uzupełniający i pomocniczy do nauki języka) stanowią integralną część tomów książki. Między przedmiotowymi towarami istnieje nierozerwalny związek, gdyż osobne użycie każdego z nich nie zapewnia możliwości pełnego wykorzystania zawartego w nich materiału, czyli uzyskania maksymalnej korzyści stanowiącej dla nabywcy wartość, o jaką - przystępując do zawarcia umowy sprzedaży - zabiegał. W ramach jednej dostawy ma więc miejsce sprzedaż jednego towaru, o tym samym przeznaczeniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odpłatna dostawa książki wydawanej w częściach w ramach systemu wydawnictwa wielotomowego, gdzie przedmiotem dostawy jest tom książki wraz z uzupełniającą go płytą – na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 0 % (do dnia 31.12.2007 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:

• książek (PKWiU ex 22.11) z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych teleksów (PKWiU 22.11.20-60.10) map i ulotek oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
• czasopism specjalistycznych.

W świetle powyższego należy uznać, iż w przypadku dostawy książek oznaczonych symbolami ISBN i mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11. z uwzględnieniem wyłączeń to taka dostawa w okresie od 01 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. jest opodatkowana stawką 0%.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stawką podstawową podatku VAT jest stawka 22% określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego, zastosowanie niższej niż podstawowa stawka VAT może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy obecnie obowiązującej ustawy odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej przez podanie symboli pod jakim towary te figurują w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a cytowanej ustawy zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży książek mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11, oznaczonych na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN. Wskazać przy tym należy, iż symbol „ex” oznacza, iż preferencja dotyczy wyłącznie wyrobów z danego grupowania. Symbol PKWiU ex 22.11 dotyczy zaś wyrobów przemysłu poligraficznego. Oznacza to, że dostawa materiału edukacyjnego do nauki języka obcego zarejestrowana na nośnikach elektronicznych nie może korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy. Zatem dostawa materiałów do nauki języka obcego wydawanych w formie elektronicznej opodatkowana jest stawką podstawową, czyli 22%, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zatem jeżeli towary będące przedmiotem dostawy zostały wyraźnie wyłączone przez ustawę o VAT z zakresu preferencji (z zerowej stawki VAT), to tym samym objecie ich tą preferencją, stanowiłoby poszerzenie jej zakresu wyłącznie dla określonego produktu z danego grupowania. Skutkowałoby to tym, że towary wyraźnie wyłączone z zakresu preferencji byłyby jednak nią objęte.

Taka wykładnia preferencji, jako szczególnego odstępstwa od opodatkowania zwykłą stawką VAT, byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem i celem przepisu ją wprowadzającego. Zakres przewidzianego w danym przepisie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania musi bowiem zostać ograniczony wyłącznie do tego, co wyraźnie w nim zapisano.

Przepisy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej.

Z tego też powodu jakiekolwiek zwolnienia od podatku lub objęcia obniżoną stawką VAT, nie powinny być rozciągane na towary, które są wyłączone spod takiego zwolnienia lub spod takich stawek.

Takie stanowisko zawarte jest w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr C-251/05 z dnia 6 lipca 2006r. który wskazał, iż „Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.”

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż czynności polegające na tworzeniu i sprzedaży przez Podatnika materiałów do nauki języka wydawanych w formie książki, oznaczonych symbolem ISBN oraz mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 22.11 w okresie od 01 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, natomiast dostawa publikacji wydawanych w formie elektronicznej opodatkowana jest stawką podstawową w wysokości 22%.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku zawarte w postanowieniu nr PV/443-518/IV/2005/JD z dnia 10 marca 2006r. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia bowiem fakt, iż w grupowaniu PKWiU 22.11, do którego wprost odwołuje się przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a. cytowanej ustawy, wskazano, iż dotyczy ono artykułów w tym książek wytwarzanych metodami poligraficznymi.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, rozstrzygniecie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest rażąco sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Taki stan obliguje organ drugiej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 w/w ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W myśl art. 14b § 5 pkt 2 cyt. ustawy organ odwoławczy urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.