POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz.60 z późn.zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki FFF reprezentowanej przez Pełnomocnika Mariusza Mareckiego , Doradcę podatkowegoNaczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące – rozpoznania przychodów należnych związanych z działalnością przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - podane we wniosku jest prawidłowe .

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku z dnia 17.05.2006r następujący stan faktyczny :

Na mocy porozumienia zawartego pomiędzy FFF i SSS, planowana jest transakcja wniesienia przedsiębiorstwa prowadzonego przez SSS aportem do FFF w zamian za udziały w tej ostatniej . Transakcja zostanie zrealizowana w/g następującego porządku :

I.Pierwszą czynnością będzie podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego FFF i pokryciu wydanych udziałów wkładem w postaci przedsiębiorstwa SSS

II.Następnie w wykonaniu powziętej uchwały , zostanie zawarta w formie aktu notarialnego umowa objęcia udziałów i wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki SSS do spółki FFF

II.Ponieważ jednym ze składników przedmiotowego przedsiębiorstwa jest prawo użytkowania wieczystego gruntu przeniesienie, którego jest skuteczne dopiero w momencie dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej, kolejnym krokiem będzie złożenie wniosku o ten wpis do sądu wieczystoksięgowego .

I.II.Ostatnią czynnością będzie złożenie oświadczenia przez wszystkich członków zarządu FFF, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. W związku z osobistą odpowiedzialnością członków zarządu w razie niepełnego pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego , złożenie takiego oświadczenia nastąpi dopiero w momencie otrzymania przez Zarząd spółki potwierdzenia dokonania wpisu w księdze wieczystej stwierdzającego przeniesienie na FFF wspomnianego prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Ze względu na sformalizowany charakter procedury rejestracyjnej nastąpić to może nie wcześniej niż po upływie kilku miesięcy od chwili złożenia wniosku i wpis. Tym samym , w tym momencie zakończona zostanie procedura przenoszenia przedsiębiorstwa , a FFF przejmie pełne władztwo nad przedmiotem aportu.

Pytanie spółki :

W związku z przedstawionym stanem faktycznym , Spółka wnosi o potwierdzenie , że spółka – od momentu złożenia oświadczenia przez wszystkich członków zarządu FFF , że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione – będzie uprawniona zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozpoznania przychodów związanych z działalnością przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu .Do tego momentu przychody należne związane z działalnością przedmiotowego przedsiębiorstwa będą przychodami należnymi SSS

Stanowisko spółki :

Uwagi ogólne.Przepisy prawa nie określają w sposób wyraźny momentu , z którym przedmiot aportu staje sie własnością spółki, do której zostaje wniesiony w zamian za udziały wydane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W związku z brakiem wyraźnej regulacji ustawowej w tej materii, doktryna przedmiotu wypracowała liczne , często ze sobą sprzeczne stanowiska.Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w doktrynie i orzecznictwie , istotą aportu jest przeniesienie na spółkę prawa do wyłącznego dysponowania określonymi składnikami mienia , które od tej pory stanowią majątek spółki , W szczególności , może ona dysponować ( za pośrednictwem swoich organów) przedmiotem aportu tak, jakby była jego właścicielem. Słuszność takiego stanowiska potwierdzają wprost przepisy ustawy z dnia 15.09.2000r Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 158 § 3 KSH, „przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki.”A.Szajkowski oraz M.Tarska podkreślają w Komentarzu do KSH , iż „..tylko wtedy można uznać , iż wspólnik dokonał wniesienia wkładu , jeżeli przedmiot wkładu pozostawiony został do wyłącznej dyspozycji zarządu, tzn. gdy wspólnik , który wniósł dany wkład lub jakakolwiek inna osoba lub organ - poza zarządem spółki – nie ma prawa dysponować tym przedmiotem „. Skutek taki może być natomiast osiągnięty , gdy nastąpiło uprzednie dokonanie wszelkich czynności niezbędnych do skutecznego przeniesienia danego prawa majątkowego na spółkę”.W przypadku aportu otrzymanego przez FFF istotnym składnikiem jego przedmiotu jest prawo użytkowania wieczystego gruntu , którego skuteczne przeniesienie następuje dopiero w momencie ujawnienia stosownego wpisu w księdze wieczystej . Tym samym w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa SSS , zakończenie ciągu wszelkich czynności niezbędnych do skutecznego przeniesienia danego prawa majątkowego nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania przez sąd wieczystoksięgowy FFF jako wieczystego użytkownika. W tym też momencie członkowie zarządu FFF będą w stanie złożyć oświadczenie , że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.Od tej chwili , tj. złożenia stosownych oświadczeń przez wszystkich członków zarządu FFF , spółka obejmie pełne władztwo nad przedsiębiorstwem i rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem. Zgodnie z art. 12 ust 1 w zw. z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami prowadzącego działalność są , co do zasady , kwoty należne z tytułu jej prowadzenia . Kosztami zaś, zgodnie z art. 15 ust 1 w/w ustawy , są wydatki poniesione w celu uzyskania tych przychodów. W przypadku przedsiębiorstwa SSS nabytego przez Wnioskodawcę w drodze aportu istotne jest, od którego momentu Spółka uprawniona będzie do zaliczania przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa do swoich przychodów należnych. FFF stoi na stanowisku , iż tym momentem będzie chwila , z którą wnoszone przedsiębiorstwo zostanie przekazane do wyłącznej dyspozycji spółki, a co za tym idzie , z którym przejmie ona nad nim pełne władztwo. Dopiero wówczas można bowiem twierdzić , że prowadzącym działalność wniesionego przedsiębiorstwa jest FFF. Opierając się na argumentacji przedstawionej powyżej , spółka jest zdania , iż momentem tym będzie chwila złożenia przez wszystkich członków zarządu FFF oświadczenia , że podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostało w całości pokryte. Powyższe stanowisko Wnioskodawca zmienił pismem, uzupełniającym przedmiotowy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego . W uzupełnionym wniosku Wnioskodawca przywołał treść stanu faktycznego oraz zapytanie przedstawione w przedmiotowym wniosku a następnie w dalszej części wyjaśnił , że po ponownej analizie przepisów podatkowych oraz przepisów prawa cywilnego i handlowego, Spółka stoi na stanowisku , że więcej argumentów przemawia za tym, że wskazane we wniosku implikacje podatkowe związane z aportem przez Spółkę przedsiębiorstwa prowadzonego przez SSS , zaistnieją już z wcześniejszym momentem , niż ten określony w przedmiotowym wniosku tj. zaistnieją z momentem określonym w pkt (ii) – zawarciem rozporządzającej umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa SSS do Spółki.Innymi słowy w ocenie Spółki , w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych :zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania przychodów należnych związanych z działalnościąprzedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu również już od momentu zawarcia przedmiotowej umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa SSS do Spółki.Zdaniem Spółki , za możliwością uznania, że wskazane powyżej implikacje podatkowe zaistnieją już od momentu zawarcia rozporządzającej umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa SSS , a nie jak pierwotnie wskazała Spółka we wniosku – od momentu złożenia oświadczenia przez wszystkich członków zarządu Spółki, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione, przemawia przedstawiona poniżej argumentacja , znajdująca uzasadnienie w przepisach prawa , doktrynie oraz interpretacjach Ministerstwa Finansów.

Stanowisko Spółki (zmienione)

Uwagi ogólneZdaniem spółki momentem zaistnienia omawianych implikacji podatkowych jest moment , w którym Spółka uzyska prawo do przedsiębiorstwa .Tak jak Spółka wskazała we wniosku , przepisy Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) nie określają w sposób precyzyjny momentu , z którym spółka , do której zostaje wniesiony wkład niepieniężny na poczet nowych udziałów , uzyskuje tytuł prawny do takiego wkładu.Zdaniem Spółki w przypadku nabycia przedsiębiorstwa ( w tym nabycia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego na poczet nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym ) tytuł prawny do takiego przedsiębiorstwa , jako przedmiotu samodzielnego obrotu przechodzi na nabywcę ( w tym przypadku na Spółkę ) w momencie dokonania czynności rozporządzającej będącej podstawą takiego nabycia przedsiębiorstwa. W opinii Spółki takim momentem jest zawarcie , w wykonaniu wcześniej podjętej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w wykonaniu zobowiązania zawartego w oświadczeniu nowego wspólnika o objęciu udziałów ( oświadczenia o przystąpieniu do spółki), umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki SSS do spółki FFF , zważywszy iz umowa ta będzie jednocześnie miała skutek rozporządzający. Należy podkreślić , ze z dniem zawarcia rozporządzającej umowy zbycia przedsiębiorstwa nabywca przedsiębiorstwa uzyskuje tytuł (prawo) do przedsiębiorstwa . W tym samym momencie na nabywcę przedsiębiorstwa przechodzi tytuł prawny do poszczególnych składników wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa za wyjątkiem tych składników , w stosunku do których przepisy prawa warunkują przeniesienie tytułu prawnego do takich składników od dokonania dodatkowych czynności.Jak opisano to w pierwotnym wniosku Spółki w skład przedsiębiorstwa SSS wchodzi również użytkowanie wieczyste gruntu przeniesienie, którego zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości wymaga wpisu do księgi wieczystej , przy czym procedura takiego wpisu może potrwać nawet kilka miesięcy. Należy jednakże podkreślać , iż po dokonaniu takiego wpisu przeniesienie takie będzie skuteczne od dnia złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej.Należy zauważyć , iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w doktrynie prawa (patrz np.J.Widło Rozporządzanie przedsiębiorstwem , str.264 Kraków 2002, patrz też glosa S.Buczkowskiego do orzeczenia SN z 10 stycznia 1972r , SPiKA 1972, poz.232) można uznać , iż dla zbyciaprzedsiębiorstwa nie jest konieczne przejście na nabywcę wszystkich składników przedsiębiorstwa lecz konieczne jest jedynie przejście tych składników które pozwolą na przejęcie (kontynuowanie) funkcji (działalności), które przed zbyciem przedsiębiorstwo to pełniło w obrocie (przejście tzw. renomy takiego przedsiębiorstwa).Należy podkreślić , iż w rozpatrywanej sprawie opóźnienie w przejściu tytułu (wystąpieniu skutku rozporządzającego ) w stosunku do prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa nie wpłynie na moment nabycia przez Spółkę prawa do przedsiębiorstwa SSS , gdyż pomimo braku wpisu w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego Spółka będzie w stanie ( i będzie faktycznie prowadzić) działalność gospodarczą prowadzoną przez SSS przed dniem zbycia przedsiębiorstwa .Należy jednocześnie podkreślić , iż za moment uzyskania przez Spółkę prawa do wkładu niepieniężnego ( w tym wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa innej spółki ) nie może być uznany moment rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego . Zgodnie z przepisami art. 262 par 2 K.s.h. składając wniosek o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi oświadczyć , iż wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały wniesione w całości . Tym samym przeniesienie tytułu do takich wkładów musi się odbyć przed rejestracją podwyższenia ; co więcej , zgodnie z opiniami wyrażonymi w doktrynie prawa handlowego prawidłowewykonanie zobowiązania wniesienia wkładu niepieniężnego wymaga od wspólnika nie tylko przeniesienie tytułu prawnego ale też wydanie spółce przedmiotu wkładu , ( tak np. A.Szajkowski w: S.Sołtysiński , A.Szajkowski, A.Szumański , J.Szwaja : Kodeks spółek handlowych , tom II, str.188, Warszawa 2002r.). Tak więc w myśl przepisów K.s.h. Nabycie przez spółkę tytułu (prawa) do przedmiotu wkładu warunkuje rejestracje podwyższenia kapitału zakładowego a nie odwrotnie.

Odnosząc się do powyższego stanowiska chcielibyśmy przytoczyć również odpowiedź Ministra Finansów z dnia 16 października 2003r na interpelację poselską (sygn.4861-IV) . Mimo , iż interpretacja ta dotyczy kwestii terminu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem przez zagranicznego udziałowca , porusza ona również problem momentu przeniesieniem własności przedmiotu wnoszonego aportem .Zgodnie z powołanym pismem : „ kiedy określone urządzenie zostaje wniesione do spółki aportem , staje się własnością spółki jeszcze przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału spółki”.

Należy zatem uznać , iż moment rejestracji podwyższenia kapitału Spółki w KRS nie jest momentem właściwym dla określenia momentu uzyskania tytułu do przedmiotu wkładu niepieniężnego ( w tym przypadku – przedsiębiorstwa).Ponadto w przedmiotowym piśmie Minister Finansów stwierdził : „ Fakt , iż wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione , dokumentowany jest m.in. w formie oświadczenia wszystkich członków zarządu , składanego do sądu rejestrowego (art. 262 K.s.h.) . Jednocześnie w doktrynie prawa przyjmuje się, że : „ (...) konieczne jest również , i to przed złożeniem omawianego tu oświadczenia , a nie jedynie przed zgłoszeniem do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego zawarcie (...) umowy o skutku rozporządzającym „, tj. przeniesienie własności ( A.Szajkowski w : S. Sołtysiński , A.Szajkowski , A.Szumański , J.Szwaja: Kodeks spółek handlowych , tom II , str 647, Warszawa2002) Minister Finansów w pełni podziela zaprezentowany pogląd.”Oznacza to, zdaniem Spółki , iż w opinii Ministra Finansów , zawarcie umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki SSS do spółki FFFktóra to umowa będzie miała jednocześnie skutek rozporządzający , będzie momentem przeniesienia tytułu prawnego do przedsiębiorstwa jako całości . Od tej chwili , Spółka będzie mogła rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem .Zgodnie z art. 12 ust 1 w zw. z art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami prowadzącego działalność gospodarczą są , co do zasady kwoty należne z tytułu jej prowadzenia . Kosztami zaś , zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , są wydatki poniesione w celu uzyskania tych przychodów. W przypadku przedsiębiorstwa SSS nabytego przez Wnioskodawcę w drodze aportu istotne jest , od którego momentu Spółka uprawniona będzie do zaliczenia przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa do swoich przychodów należnych. FFF stoi na stanowisku , iż tym momentem będzie chwila , w której zostanie przeniesione na Spółkę prawo do wnoszonego przedsiębiorstwa . Opierając sie na argumentacji przedstawionej powyżej , spółka jest zdania , iż momentem tym będzie chwila zawarcia umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki SSS do spółki FFF .

W przedstawionym stanie faktycznym , biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu odnosząc się do zmienionego stanowiska spółki wyjaśnia :

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r Nr 54 poz. 654 z późn.zm.). ustawodawca wymienił przykładowe rodzaje przychodów . Natomiast w art. 12 ust 3 w/w ustawy wyjaśnia , że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej , osiągnięte w roku podatkowym , uważa się także należne przychody , choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów , udzielonych bonifikat i skont.

Podmiotem podatkowym jest osoba wymieniona w hipotezie normy prawnej , na której z mocy tego przepisu ciąży obowiązek podatkowy . Jak bowiem stanowi przepis art. 7 1 ustawy z dnia 29 .08.1997r – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna , osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej , podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje przede wszystkim osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art 12 ust 3a pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych , uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d , dzień wystawienia faktury (rachunku) , nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca , w którym wydano rzecz , zbyto prawo majątkowe (...). W świetle powyższego przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie powstania uprawnienia sprzedającego do uzyskania należności , niezależnie od jej faktycznego otrzymania w danym okresie sprawozdawczym.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku , Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu informuje, że w doktrynie przyjmuje się za obowiązujący pogląd , iż wniesienie przedsiębiorstwa w charakterze wkładu niepieniężnego(aportu) jest rodzajem zbycia przedsiębiorstwa . Na tej podstawie uznaje się , że do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. mają zastosowanie przepisy k.s.h. , a także przepisy regulujące zbycie przedsiębiorstwa znajdujące się w k.c. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki handlowej jako aportu łączy się z przeniesieniem prawa do przedsiębiorstwa , integralność obu sfer majątkowej i prawnej jest cechą transformacji przedsiębiorstwa do kapitału zakładowego spółki z o .o. Przeniesienie prawa do przedsiębiorstwa z prawnego punktu widzenia , polega na przeniesieniu na rzecz spółki handlowej tych wszystkich uprawnień , które posiadał zbywca (wspólnik)w stosunku do przedmiotu aportu , a które nie zostały wyłączone w sposób dopuszczalny na tle art. 55 k.c. w umowie spółki z o.o.

O tym ,że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki , decyduje zakres przekazanego majątku , praw i zobowiązań . Wniesienie musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości , a nie tylko niektórych składników nawet o znacznej wartości. Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia , ze doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art 55 k.c. , jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów , jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej , jaką prowadził zbywca. Przedsiębiorstwo bowiem - postrzegane jest jako tzw. ekonomiczne ogniwo gospodarcze , czyli kompleks majątkowy przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych zgodnie z treścią art. 55 k.c. Jak stanowi art. 158 § 3 K.s.h. „przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki”.

Zdaniem Naczelnika III Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu , takim momentem od którego następuje skuteczne przeniesienie danego prawa majątkowego – wywołującego skutki podatkowe – jest moment zawarcia umowy ( w formie aktu notarialnego) wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa i objęcia udziałów.

Reasumując powyższe , Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznaje stanowisko spółki , iż momentem od którego FFF będzie uprawnione do zaliczenia przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością otrzymanego w drodze aportu przedsiębiorstwa , do swoich przychodów należnych – będzie chwila , zawarcia umowy wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa spółki SSS do spółki FFF – za prawidłowe.

POUCZENIE

1. Udzielana interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia 2.Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia;3.Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniesione za pośrednictwem organu wydającego postanowienie, w terminie 7 dni licząc od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zażalenie podlega opłacie skarbowej w kwocie 5 zł oraz 50 gr od załącznika, uiszczonej w formie naklejania znaków opłaty skarbowej na zażaleniu.