P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 30.11.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 30.11.2006r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy Bank uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytu zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy opóźnienie w spłacie kapitału przekroczyło 6 miesięcy, a Bank skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, przy czym efekt tego postępowania pozostaje bez znaczenia, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank dokonuje kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości utworzonych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”, stosując normę art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniającą banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b – 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 roku w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, rezerwy celowe tworzone są między innymi w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zakwalifikowanych do kategorii stracone. Rezerwy powyższe tworzone są w wysokości 100% podstawy tworzenia rezerwy. Bank aktualizuje rezerwy celowe, co do wysokości najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca kończącego kwartał, w którym dokonano przeglądu i klasyfikacji ekspozycji kredytowych. Klasyfikacji powyższej dokonuje się w oparciu o kryterium terminowości spłaty kapitału lub odsetek i kryterium sytuacji ekonomiczno – finansowej dłużnika lub tylko o kryterium terminowości spłaty kapitału lub odsetek. W przypadku zakwalifikowania ekspozycji kredytowej do kategorii stracone, Bank na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wartość rezerwy celowej utworzonej na taką wymagalną a nieściągalną ekspozycję, o ile zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się ona z takim uprawnieniem, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona. Jedną ze stosowanych przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności jest wynikająca z art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret 2 wspomnianej ustawy sytuacja, w której doszło do opóźnienia w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekraczającego 6 miesięcy, a jednocześnie dana wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.Bank stoi na stanowisku, iż w sytuacji istnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności w odniesieniu do rezerw celowych utworzonych na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniony jest do zwiększenia wartości kosztów uzyskania przychodów w okresie podatkowym pomiędzy datami zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności a datą realizacji cywilnoprawnej instytucji przedawnienia wierzytelności. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 wspomnianej ustawy, opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu ich uzyskania z wyłączeniem przypadków wymienionych w art. 16 ust. 1. Bank powołuje się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wartość rezerw celowych, których nieściągalność została uprawdopodobniona, za wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) lub kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii stracone, przy czym możliwość skorzystania z preferencji podatkowych uwarunkowana jest zaistnieniem uprawdopodobnienia nieściągalności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 2 tej ustawy. W ocenie Strony, zaistnienie przesłanek w odniesieniu do wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek uprawnia podatnika do zaliczenia utworzonej na pokrycie tych ekspozycji rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Banku treść przywołanego wyżej przepisu wskazuje, iż skuteczne skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego konstytuuje stan uprawdopodobnienia nieściągalności, przy czym bez znaczenia dla oceny jego trwania pozostają zdarzenia związane z efektami takiego postępowania bądź jego uwarunkowaniami formalnymi. W ocenie Spółki za takową interpretacją przepisów przemawia wykładnia gramatyczna przepisu, która według Banku nie pozostawia żadnych wątpliwości co do brzmienia tego przepisu. Strona wskazuje również na wykładnię celowościową tego przepisu. W jej ocenie skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego jest decyzją niezwykle trudną i w sposób istotny ingeruje w relacje z klientem, nie dając jednocześnie gwarancji odzyskania wierzytelności. Jednocześnie wyegzekwowane kwoty pomniejszać będą wartość ekspozycji kredytowej, a zatem wpłyną na obniżenie kosztu podatkowego wykazywanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co w rachunku podatkowym odzwierciedlony zostanie realny efekt egzekucji. Jeżeli natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego uprawniony organ uzna, iż brak jest majątku dłużnika i wyda postanowienie o nieściągalności, Bank będzie uprawniony do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej i uznania jej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodu. Dlatego też, zdaniem Spółki, całkowicie nieracjonalne byłoby uznawanie, iż w okresie między wydaniem przez komornika postanowienia o nieściągalności a odpisaniem wierzytelności Bank nie byłby uprawniony do utrzymywania rezerwy celowej w kosztach uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Z powołanego przepisu wynika, że bank, kwalifikując odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów, ma postępować zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w tym dotyczącymi uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Zatem do odpisów tych zastosowanie mają m. in. art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b, wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek).Przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności dotyczące powyższej sytuacji wymienione zostały w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do jego treści nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:a) spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), lubb) opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d), tzn. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, albo- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.W sprawie, której dotyczy niniejszy wniosek, mamy do czynienia z sytuacją, w której opóźnienie w spłacie kapitału bądź odsetek przekroczyło 6 miesięcy, a sprawa skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, tj. przewidzianą w pkt 2 lit. b tiret drugie cytowanego wyżej przepisu. Z jego treści wynika wprost, iż do uznania uprawdopodobnienia nieściągalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie. Po pierwsze opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) musi przekroczyć 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność winna zostać skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, przy czym ustawodawca w żaden sposób nie określił, jakie winny być efekty takowego postępowania. Z literalnej interpretacji przepisów wynika więc, że efekty postępowania nie mają w przedmiotowej kwestii żadnego znaczenia. Zauważyć również należy, że ze skutkami postępowania egzekucyjnego związana jest całkowicie inna instytucja prawa podatkowego, a mianowicie, odpisanie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy. Uzależnienie możliwości odpisania rezerwy (odpisu aktualizującego w przypadku banków stosujących MSR) od wyników postępowania egzekucyjnego stanowiłoby więc niedozwoloną interpretację rozszerzającą przepisów podatkowych. Byłoby również pomyleniem dwóch różnych instytucji. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerwy (analogicznie odpisu aktualizującego) utworzonej na pokrycie kredytu spełniającego warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, zależy tylko i wyłącznie od przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie będą to więc: przekraczające 6 miesięcy opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) oraz skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Spełnienie tych kryteriów jest wystarczające do zaliczenia rezerwy (odpisu aktualizującego) w koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu, przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

1.Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów skarbowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony – do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).2.Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14a § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).