W dniu 14 czerwca 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym dla Wrocławia Śródmieścia o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy w trybie egzekucji nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy w trybie egzekucji nieruchomości powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, które przenosi własność nieruchomości (art. 999 k. k. p.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu ww. wniosku postanowieniem z dnia 30.08.2006 r. Nr PP/443-83/53707/06 stwierdził, iż stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z przepisem art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, które są przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również opodatkowaną dostawą jest przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie natomiast z zapisem art. 19 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru. Od powyższej reguły ustawodawca zastrzegł szereg wyłączeń. Jednym z nich jest zapis art. 19 ust. 10 tej ustawy, który stanowi, iż w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem dokonywanej dostawy jest zajęta w trybie egzekucyjnym nieruchomość. Z uwagi na to, że termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług, organ podatkowy I instancji w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ustalił zakres pojęcia nieruchomości na podstawie przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomości dzielą się na gruntowe, budynkowe i lokalowe.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy I instancji uznał, iż w przypadku dostawy nieruchomości za dostawę należy uznać stanowiącą przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel czynność przeniesienia, mocą postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, będącej przedmiotem egzekucji na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu, będącym końcowym etapem sprzedaży licytacyjnej, co stanowi wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasada ta jednak nie ma zastosowania w przypadku dostaw nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz nieruchomości budynkowych i nieruchomości lokalowych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki obowiązek podatkowy powstaje z mocy art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania.

A zatem – zdaniem organu podatkowego I instancji - obowiązek podatkowy z tytułu dostaw nieruchomości powstaje z chwilą wydania towaru jedynie w przypadku dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które są przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz nieruchomości budynkowej i nieruchomości lokalowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie.

Skarżący podnosi, iż organ podatkowy I instancji wydając przedmiotowe postanowienie nie uwzględnił faktu, iż egzekucyjna sprzedaż nieruchomości szczegółowo uregulowana jest przepisami kodeksu postępowania cywilnego i zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej wprost jest w niektórych przypadkach niemożliwe. W ocenie Strony przepisy z. U.c. w tym przypadku należy traktować jako lex specialis. Ponadto Strona podkreśla, iż w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości komornik sądowy wykonuje jedynie czynności egzekucyjne do licytacji włącznie. Pozostałe czynności egzekucyjne są zastrzeżone do wyłącznej kompetencji sądu. Zdaniem Skarżącego w tej sytuacji samo złożenie ceny nabycia przez nabywcę do depozytu sądowego nie może powodować w tym momencie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż dopiero prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę. Przy czym zdaniem Skarżącego należy brać pod uwagę, iż postanowienie sądu o przysądzeniu własności podlega zaskarżeniu i może zostać uchylone przez sąd wyższej instancji, a w takim przypadku nie doszłoby do wcześniejszego ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT. W tym przypadku wpłacona do depozytu sądowego suma jest zwracana niedoszłemu nabywcy w całości bez pomniejszenia jej o podatek od towarów i usług.

Tym samym Strona uważa, iż przedstawione argumenty jednoznacznie przemawiają za uznaniem, iż momentem powodującym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT jest uprawomocnienie się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz nabywcy.

Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:

W myśl ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 ze zm.) komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym, wykonującym czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do postanowień art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Powyższe dotyczy zarówno przypadku, gdy przedmiotem dostawy są rzeczy ruchome, jak też nieruchomości. W ww. przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, które prowadzą bezpośrednio do przeniesienia własności określonego towaru. A zatem, warunek z art. 18 ww. ustawy do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości. Przy czym powyższa kwestia nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Analogiczne stanowisko jak w niniejszej sprawie zajął Minister Finansów w piśmie z dnia 1.03.2006 r., znak:PPS-0331-04/MZ/2006/PP-249 (publikator: Dp. crz. Ministra Finansów, 2006, Nr 3, poz. 31, LEX, Nr 5234).

Wobec jednoznacznego stwierdzenia, że w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości płatnikiem podatku od towarów i usług jest komornik sądowy, powstaje wątpliwość który z etapów egzekucji z nieruchomości skutkuje powstaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W myśl art. 921§1 Kodeksu postępowania cywilnego egzekucja z nieruchomości należy do komornika sądu, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Nie oznacza to jednak, że komornik dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji. Dokonuje on jedynie czynności wskazane w ustawie (tj. wszczyna egzekucję na żądanie wierzyciela, dokonuje opisu i oszacowania nieruchomości, prowadzi licytacje pod nadzorem sądu, podaje do publicznej wiadomości informacje o przedmiocie przetargu i faktycznie go przeprowadza). Zamkniecie przetargu nie powoduje jednak nabycia nieruchomości przez licytanta. Czynności prowadzące do nabycia prawa własności dokonuje inny organ egzekucyjny jakim jest sąd. Sąd dokonuje przybicia na rzecz osoby, która na przetargu zaoferowała najwyższą cenę (art. 987 K.p. c.). Osoba ta, dopiero po spełnieniu warunków licytacji, zyskuje prawo do przysądzenia na jej rzecz własności (art. 995 K.p. c.). Postanowienie o przysądzeniu własności wydaje sąd i dopiero to postanowienie, po uprzednim uprawomocnieniu, przenosi własność nieruchomości na nabywcę.

Natomiast stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Za czynność taką – stanowiącą przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – uznać należy także przeniesienie, mocą postanowienia sądu o przysądzeniu, własności nieruchomości, będącej przedmiotem egzekucji, na osobę nabywcy ustaloną w postanowieniu o przybiciu (będącym końcowym etapem sprzedaży licytacyjnej), co z kolei stanowi wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie nie należy mylić z przejęciem przez sąd egzekucji, a fakt że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu, nie jest tożsamy z przyjęciem, iż to sąd dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą egzekucyjną towarów ciąży bowiem na dłużniku (podatniku VAT). Do niego więc, a nie do sądu czy komornika sądowego, zastosowanie ma art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast obowiązkiem płatnika w świetle powołanych wyżej przepisów, w przypadku egzekucji sądowej z nieruchomości, jest obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru.

Powyższy przepis stanowi ogólną regułę określająca moment powstania obowiązku podatkowego, od której ustawodawca zastrzegł szereg wyłączeń. Jednym z wyjątków stanowi przepis art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej, uzyskanej w wyniku egzekucji, powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 1-4 ustawy VAT.

Zasady te jednak nie znajdują zastosowania w przypadku dostaw nieruchomości gruntowych zabudowanych oraz budynków i lokali. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). A zatem w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są nieruchomości zabudowane tj. lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw nieruchomości powstaje z chwilą wydania towaru jedynie w przypadku dostaw nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które są przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej oraz nieruchomości budynkowej i nieruchomości lokalowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Oczywiście w przypadku, gdy właściciel zbywanej w drodze licytacji nieruchomości jest podatnikiem VAT od tej czynności.

Odnosząc się wprost do zarzutów Skarżącego, iż organ podatkowy wydając przedmiotowe postanowienie nie uwzględnił faktu, iż egzekucyjna sprzedaż nieruchomości uregulowana jest szczegółowo przepisami kodeksu postępowania cywilnego i zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej wprost jest w niektórych przypadkach niemożliwe oraz że przepisy kodeksu postępowania cywilnego w tym przypadku należy traktować jako lex specialis, należy zauważyć, iż nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy nieruchomości w trybie egzekucji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu organ podatkowy I instancji słusznie wydał przedmiotowe postanowienie w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołując się do przepisów prawa cywilnego jedynie w zakresie niezbędnym, a którego to zakresu ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniona jest teza, iż w rozpatrywanej sprawie dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, które to zagadnienie jest bardzo szczegółowo objęte regulacją powoływanej ustawy z 11 marca 2004 r., należy posiłkować się przepisami kodeksu postępowania cywilnego oraz że przepisy te należy traktować jako lex specialis. Przyjęcie takiej tezy zaprzeczałoby intencji ustawodawcy, zgodnie z którą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług winny zapewniać jednolitość ich stosowania wobec podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym i prowadziłoby do uznania, że sprzedaż w drodze licytacji korzysta z odmiennych uregulowań niż dostawa dokonana w innym trybie. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż akcesja Polski do Unii Europejskiej wymusiła też konieczność uwzględnienia w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług założeń prawodawstwa unijnego. Dlatego też należy stwierdzić, iż przepisy o trybie prowadzenia egzekucji określają kolejność czynności egzekucyjnych, których zaistnienie na gruncie ustaw podatkowych wywołuje skutki w sferze prawa daniowego. Prawo podatkowe nie ingeruje w sposób prowadzenia egzekucji lecz wywodzi skutki z zaistnienia okoliczności określonych przepisami podatkowymi. Prawodawca unijny tworząc zasady ujednoliconego systemu podatku VAT, musiał wziąć pod uwagę, że w poszczególnych Państwach Członkowskich obowiązują znacznie różniące się od siebie systemy prawne (np. systemy wywodzące się z prawa rzymskiego i systemu anglosaskiego). Zróżnicowanie to mogłoby prowadzić do sytuacji, w której takie same transakcje powodowałyby w poszczególnych Państwach Członkowskich różne konsekwencje w zakresie podatku VAT, ze względu na różną ocenę w świetle różnic w postanowieniach prawa lokalnego, w szczególności prawa cywilnego. Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 pomiędzy Shippining and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financiën (Holandia). Trybunał podniósł, iż jeśli momentem decydującym o powstaniu obowiązku podatkowego byłby moment w rozumieniu cywilnoprawnym, oznaczałoby to, iż taka sama transakcja ze względu na różną tradycję cywilistyczną w poszczególnych Państwach Członkowskich mogłaby być w praktyce opodatkowana w różnym czasie.

Również rzecznik generalny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wydanej opinii w sprawie Société thermale dEugénie-les-Bains v. Minister de lEconomie, des Finances et de lIndustrie (C-277/05) podkreślił, że jednolite stosowanie VI Dyrektywy VAT wymaga, aby interpretacja jej postanowień była niezależna od klasyfikacji, która może wynikać z przepisów prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich. Dlatego też, w rozpatrywanej sprawie, należy przede wszystkim – wbrew twierdzeniu Strony – kierować się postanowieniami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a nie przepisami kodeksu postępowania cywilnego. A zgodnie z przepisem art. 19 ust. 10 przywoływanej ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki (a poprzez regulacje art. 29 ust. 5 także nieruchomości zabudowane) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30.dnia, licząc od dnia wydania.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu orzekł jak na wstępie.