POSTANOWIENIE

Działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach

stwierdza, iż stanowisko przedstawione we wniosku

o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 16.06.2006 r., którego kserokopię przesłano tut. organowi podatkowemu z Ministerstwa Finansów do załatwienia w części dotyczącej interpretacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za pismem Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 04.01.2007 r. nr ... (wpływ do tut. Urzędu dnia 10.01.2007 r.), a następnie rozszerzonym pismem Spółki z dnia 08.01.2007 r., przesłanym do załatwienia tut. organowi podatkowemu za pismem Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodka Zamiejscowego w Bielsku – Białej z dnia 23.01.2007 r. nr ... (wpływ do tut. Urzędu dnia 25.01.2007 r.) oraz uzupełnionym pismem Spółki z dnia 02.04.2007 r. (przesłanym tut. organowi podatkowemu za pośrednictwem FAX w tym samym dniu), w kwestii udzielenia odpowiedzi na pytania:

1. Jak mają wyglądać korekty zeznań za 2005 r. pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii w sytuacji, gdy wszystkie podatki od wynagrodzeń zostały zapłacone w Polsce, choć część z nich powinna być opodatkowana w Norwegii ? - jest prawidłowe,

2. Jak będzie wyglądać rozliczenie podatków w roku 2006, tj. w sytuacji, gdy pracownicy będą w Norwegii płacić podatki, czy płatnik może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, czy płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiące za które pobierał podatek, ew. pracownicy rozliczą się na koniec roku z podatków składając PIT – 36 i otrzymają zwrot nadpłaconego podatku (na podstawie wystawionego przez płatnika PIT – 11, w którym dochód zostanie pomniejszony o wynagrodzenia opodatkowane w Norwegii) ? – jest prawidłowe,

3. Czy w sytuacji, gdy pracownik przebywał w danym miesiącu częściowo Norwegii, a częściowo w Polsce, to należy podzielić jego wynagrodzenie odpowiednio na podlegające opodatkowaniu w Norwegii i w Polsce ? - jest prawidłowe,

4. Czy od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie można odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Norwegii ? - jest prawidłowe,

5. Czy składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika mogą być potrącone od podatku, który zostanie zapłacony w Polsce z innych dochodów ? - jest prawidłowe,

6. Jeśli Spółka wpłaci żądany przez norweski urząd skarbowy podatek za pracowników, to czy powstaje u nich przychód podlegający opodatkowaniu ? – jest nieprawidłowe,

7. Jak ustalić koszty uzyskania przychodów od dochodów pracownika w sytuacjach: gdy pracownik przez część miesiąca osiągał dochody z pracy w Polsce oraz, gdy pracownik przez cały miesiąc pracował za granicą ? - jest nieprawidłowe,

8. W jakiej wysokości można uwzględnić składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne przy obliczaniu podatku dochodowego ? - jest prawidłowe,

9. Czy w danym przypadku pracodawca może nie potrącać pracownikowi podatku od norweskiej części dochodu ? - jest prawidłowe,

UZASADNIENIE

Stan faktyczny opisany we wniosku oraz stanowisko Wnioskodawcy w sprawie: Spółka z o. o. S...T... z siedzibą w K. zajmuje się świadczeniem usług programistycznych w automatyce przemysłowej. Po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta norweskiego, spółka deleguje swoich pracowników do wykonania usług w firmie norweskiej, na terytorium Norwegii. Z tytułu realizacji usługi Spółka wystawia raz w miesiącu faktury za pracę poszczególnych pracowników. Usługa rozliczana jest według stawki godzinowej na podstawie raportów pracy, następuje zwrot kosztów za diety, dojazd i noclegi.

Spółka S... T... nie posiada stałej placówki na terytorium Norwegii w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynagrodzenia pracowników wypłacane są zgodnie z umową o pracę przez Spółkę w Polsce w złotych, przelewami bankowymi na konta pracowników. Potrącane są składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i podatek dochodowy, które są wpłacane w Polsce odpowiednio do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i urzędu skarbowego. Pracownicy, którzy do tej pory przebywali lub przebywają w Norwegii, mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są stałymi pracownikami Spółki. Pracownicy nie zostali zatrudnieni specjalnie w celu wysłania do Norwegii, jak to czynią niektóre agencje pośrednictwa pracy. Pracownicy są wysyłani na delegacje do Norwegii bez zmiany miejsca pracy w umowie o pracę.

W 2005 r. programiści przebywali w Norwegii od 70 do 91 dni. Przebywali również w Norwegii w 2006 r. w zależności od zamówienia kontrahenta norweskiego, które opiewają na kilkumiesięczne okresy.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zwróciła się o odpowiedź na pytania dotyczące interpretacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w następujących kwestiach:

1. Jak mają wyglądać korekty zeznań za 2005 r. pracowników oddelegowanych do pracy w Norwegii w sytuacji, gdy wszystkie podatki od wynagrodzeń zostały zapłacone w Polsce, choć część z nich powinna być opodatkowana w Norwegii ?

Zdaniem Spółki, po otrzymaniu decyzji z norweskiego organu skarbowego o wysokości podatku za 2005 r., należy skorygować pracownikom dochód do opodatkowania w PIT - 11. Na ich podstawie pracownicy skorygują złożone zeznania podatkowe i otrzymają zwrot nadpłaconego podatku.

2. Jak będzie wyglądać rozliczenie podatków w roku 2006, tj. w sytuacji, gdy pracownicy będą w Norwegii płacić podatki, czy płatnik może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, czy płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiące za które pobierał podatek, ew. pracownicy rozliczą się na koniec roku z podatków składając PIT – 36 i otrzymają zwrot nadpłaconego podatku (na podstawie wystawionego przez płatnika PIT – 11, w którym dochód zostanie pomniejszony o wynagrodzenia opodatkowane w Norwegii) ?

Zdaniem Spółki, to pracownik powinien rozliczyć się z podatków składając PIT – 36 po zakończeniu roku podatkowego i otrzymać zwrot nadpłaconego podatku za 2006 rok.

3. W sytuacji, gdy pracownik przebywał w danym miesiącu częściowo w Norwegii, a częściowo w Polsce, czy należy podzielić jego wynagrodzenie odpowiednio na podlegające opodatkowaniu w Norwegii i w Polsce ?

Zdaniem Spółki, jeżeli pracownik przebywał 20 dni w Norwegii w miesiącu mającym 30 dni, to należy podzielić jego wynagrodzenie na części – jedną w wysokości 20/30 podlegającą opodatkowaniu w Norwegii, a resztę w wysokości 10/30 opodatkować i odprowadzić zaliczkę na podatek w Polsce.

4. Czy od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie można odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Norwegii ?

Zdaniem Spółki, nie jest to możliwe, gdyż art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie jedynie składek zapłaconych zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

5. Czy składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika mogą być potrącone od podatku, który zostanie zapłacony w Polsce z innych dochodów ?

Zdaniem Spółki, składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika mogą być potrącone od podatku, który zostanie zapłacony w Polsce z innych dochodów, ponieważ dochody osiągnięte poza terytorium RP nie są przychodami zwolnionymi, których dotyczy art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Jeśli Spółka wpłaci żądany przez norweski urząd skarbowy podatek za pracowników, to czy powstaje u nich przychód podlegający opodatkowaniu ?

Zdaniem Spółki, należy ubruttowić to świadczenie oraz naliczyć składki na ubezpieczenia i podatek dochodowy.

7. Jak ustalić koszty uzyskania przychodów od dochodów pracownika w sytuacjach: gdy pracownik przez część miesiąca osiągał dochody z pracy w Polsce oraz, gdy pracownik przez cały miesiąc pracował za granicą ?

Zdaniem Spółki, jeżeli pracownik chociaż część miesiąca osiągał dochody z pracy w Polsce, można uwzględnić w całości koszty uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 3a ustawy przy dochodach ze stosunku pracy nie dzieli się przysługujących kosztów. Natomiast w przypadku, gdy pracownik cały miesiąc pracował za granicą – zdaniem Spółki – nie można uwzględniać kosztów tego miesiąca w wystawionym mu PIT - 11, gdyż pracownik nie osiągnął dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, a koszty te wpływałyby na ustalenie dochodu z innych miesięcy.

8. W jakiej wysokości można uwzględnić składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne przy obliczaniu podatku dochodowego ?

Spółka wskazała, iż jeżeli podzielimy dochód na podlegający opodatkowaniu w Polsce i w Norwegii, to podatek należy obliczyć tylko od dochodu przypadającego na pobyt w Polsce. W tym miejscu Spółka wysunęła wątpliwość, w jakiej wysokości można uwzględnić składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przy ustaleniu podatku, tj. czy w całości od dochodu osiągniętego w Norwegii i w Polsce, czy tylko od dochodu osiągniętego w Polsce. Spółka we wniosku zawarła informację, że przedstawiła stronie norweskiej formularze E101, które poświadczają prawo pracownika do podlegania ubezpieczeniom społecznym w kraju zamieszkania, czyli w Polsce. Zatem składki są obliczane i potrącane od całego dochodu pracownika, bez dzielenia na część norweską i polską. Spółka powołała, iż art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy pozwala na odliczenie jedynie składek zapłaconych zgodnie z ustawą z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, co - jak wskazano we wniosku – ma faktycznie miejsce w przypadku pracowników Spółki.

To samo – zdaniem Spółki – dotyczy składek na ubezpieczenie zdrowotne. Spółka powołała przepis art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przy czym Spółka wskazała, że na postawie ww. ustawy są obliczane i potrącane pracownikom Spółki omawiane składki. Ponadto we wniosku podano, iż stosownie do art. 83 ust. 2 powołanej ustawy, mimo, iż podatek będzie niewielki, składkę zdrowotną od przychodu zwolnionego należy płacić w pełnej wysokości.

Spółka powołała również okoliczność, iż przepisy dot. odliczenia składek społecznych i zdrowotnych nie dotyczą przychodu zwolnionego na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku – żaden z tych przepisów nie mówi o wyłączeniu dochodów zwolnionych z podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała i taki argument, iż przy założeniu, że składki społeczne i zdrowotne należy odliczać jedynie proporcjonalnie, tj. tylko od dochodu opodatkowanego w Polsce – powyższe doprowadziłoby do sytuacji, że przy niskim dochodzie w Polsce rzeczywiście zapłacona składka zdrowotna wyniosłaby 9%, a nie 9% - 7,75%. Reasumując, w zakresie ww. zapytania Spółka wyraziła stanowisko, iż na podstawie przytoczonych przepisów można uwzględnić składki w całości przy obliczaniu podatku dochodowego.

9. Czy w danym przypadku pracodawca może nie potrącać pracownikowi podatku od norweskiej części dochodu ?

We wniosku podano, iż zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami odnośnie płacenia norweskiego podatku, można płacić ten podatek, albo wpłacając zaliczki co 2 miesiące, albo po zakończeniu roku, gdy norweski organ podatkowy ustali ostateczny podatek. Wobec powyższego Spółka wyraziła stanowisko, że w danym przypadku pracodawca może nie potrącać pracownikowi podatku od norweskiej części dochodu – pracownik otrzyma wtedy wyższą pensję netto, z której po zakończeniu roku będzie musiał sam opłacić podatek norweski w pełnej wysokości za cały rok podatkowy.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1) Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust. 1 ww. artykułu (tj. zgodnie z obowiązującą w danym roku skalą podatkową), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – dochody takie są zwolnione z opodatkowania w Polsce (pod warunkiem ich opodatkowania za granicą). Jednakże dochód osiągnięty za granicą bierze się pod uwagę dla ustalenia wysokości podatku należnego od dochodów uzyskanych w Polsce, czyli do ustalenia tzw. stopy procentowej (jest to metoda unikania podwójnego opodatkowania – wyłączenie z progresją).

Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z regulacjami umowy międzynarodowej (w rozpatrywanym przypadku jest to art. 24 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku – Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.), wynagrodzenie pracowników za wykonywaną pracę w 2005 r. podlegało opodatkowaniu w Norwegii, płatnik powinien sporządzić pracownikom korekty informacji PIT – 11 za 2005 r. w części dotyczącej wysokości dochodu do opodatkowania. Korekty wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny składania korekt należy doręczyć pracownikom oraz urzędom skarbowym właściwym według miejsca ich zamieszkania.

Z kolei podatnik, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie powyższe przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy – Ordynacja podatkowa). W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie podatkowe. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Stanowisko spółki w tym zakresie należy więc uznać za prawidłowe.

Ad. 2, 9) Z racji faktu, iż stosownie do interpretacji postanowień umowy międzynarodowej z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dokonanej wydanym Spółce postanowieniem Ministerstwa Finansów z dnia 13.12.2006 r. nr ..., otrzymywane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii, jest opodatkowane w obu państwach, tj. w Norwegii i w Polsce, za okres od pierwszego dnia pobytu pracowników na terytorium Norwegii (przy czym w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie art. 24 ust. 1 ww. umowy, tj. metoda wyłączenia z progresją) – za bezcelowe należy zatem uznać rozważania dotyczące obowiązku poboru przez Spółkę zaliczek na podatek za rok 2006 w zależności od okresu pobytu pracowników za granicą (tj. poniżej lub powyżej 183 dni pobytu), gdyż, jak wynika z wystawionego Spółce postanowienia z dnia 13.12.2006 r., art. 15 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania.

Należy jedynie wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – w sytuacji oddelegowania pracowników do pracy za granicą - nie zawierała regulacji zwalniającej płatnika z ciążących na nim na mocy art. 23 i 32 ustawy obowiązków poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zwolnienie płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek mógł uzyskać sam podatnik na podstawie wniosku skierowanego do swojego urzędu skarbowego na podstawie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może zwolnić płatnika z obowiązku poboru podatku, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy).

Zatem pracownicy Spółki - na podstawie wystawionej przez płatnika informacji PIT – 11/8B, za 2006 r., w której dochody ze stosunku pracy należy pomniejszyć o wynagrodzenie opodatkowane w Norwegii - dokonają w zeznaniach PIT – 36 składanych w terminie do 30.04.2007 r obliczenia należnego podatku za 2006 r. z zastosowaniem zasady wskazanej w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy oraz rozliczą ewentualną nadpłatę podatku. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie wyrażone w piśmie Spółki z dnia 02.04.2007 r. należy więc uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, iż art. 1 pkt 37 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), z dniem 1 stycznia 2007 r. dodał do art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustęp 6, zgodnie z którym, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1 – 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zatem w aktualnie obowiązującym stanie prawnym pracodawca może nie potrącać pracownikowi podatku od norweskiej części dochodu – stanowisko Spółki w tym zakresie należy więc uznać za prawidłowe (Ad 9).

Ad 3) Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w sytuacji, gdy pracownik przebywał w danym miesiącu częściowo Norwegii (np. 20 dni), a częściowo w Polsce (reszta miesiąca), to należy podzielić jego wynagrodzenie odpowiednio na podlegające opodatkowaniu w Norwegii i w Polsce.

Ad 4) Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie można odliczyć składek na ubezpieczenia społeczne zapłaconych w Norwegii, gdyż zgodnie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają jedynie składki zapłacone zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm).

Ad 5) Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że składki na ubezpieczenie zdrowotne pracownika, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) – których postawą wymiaru jest dochód z pracy wykonywanej za granicą - mogą być potrącone od podatku, który zostanie zapłacony w Polsce z innych dochodów. Przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Dochody osiągnięte poza terytorium RP nie są co do zasady przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c (nie stanowią też dochodów, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku). Co do ograniczenia w tym zakresie vide odpowiedź na pyt. nr 8.

Ad 6) Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane przez podatnika lub postawione do dyspozycji podatnika w danym roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Bezspornie zatem, zapłacony za pracowników podatek stanowi przychód pracowników. Przy czym, w sytuacji, gdy Spółka wpłaci żądany przez norweski urząd skarbowy podatek za pracowników z funduszów zakładu pracy, to kwoty te nie stanowią dla pracowników wynagrodzenia z tytułu pracy w Polsce lecz zwiększają dochody pracowników dla celów obliczenia podatku z zastosowaniem zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 7) Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku, gdy pracownik chociaż część miesiąca osiągał dochody z pracy w Polsce, płatnik jest zobowiązany uwzględnić mu w całości koszty uzyskania przychodów, o których mowa w 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, iż obowiązki pracodawcy w zakresie sporządzania informacji PIT- 11/8B, określono w przepisach art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z nich m. in., że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa m. in. w art. 31, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, (...) imienne informacje sporządzone według określonego wzoru, (...). PIT – 11/8B jest informacją o określonych wielkościach, w tym o kosztach zastosowanych wobec pracownika w trakcie roku podatkowego, stanowiąc odzwierciedlenie stanu rzeczywistego, a nie rozliczenia rocznego. Potwierdza to również zapis pkt 3 objaśnień do Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT – 11/8B, zgodnie z którym: ”W kwocie kosztów uzyskania przychodów wykazuje się koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek”.

Zatem w opisanych przez płatnika okolicznościach dotyczących 2006 r., z których wynika, że płatnik pobierał w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników - w tym od wynagrodzeń za pracę za granicą – Spółka jako płatnik jest zobowiązana odzwierciedlić w wystawionych pracownikom informacjach PIT – 11/8B za 2006 r., zgodnie z zaistniałym w 2006 r. stanem faktycznym, koszty uzyskania przychodów faktycznie zastosowane przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek dochodowy. W związku z faktem, iż tut. organ podatkowy nie podziela w pełnym zakresie stanowiska płatnika wyrażonego w odniesieniu do ww. pytania, stanowisko Spółki w omawianym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ad 8) Stosownie do z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ww. ustawy, po odliczeniu m. in. kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm):

a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,

b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6 (tj. przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną), tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto zgodnie z ustępem 13a wyżej powołanego art. 26 ustawy, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2006 r., wydatki na cele określone w ust. 1 (a zatem również wydatki z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne podatnika) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie zaś z art. 27b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Należy wskazać, iż wobec uchylenia z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce, ze źródeł dochodów znajdujących się poza terytorium RP, stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) oraz podstawę wymiaru składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, nie stanowią dochodu (przychodu) zwolnionego od podatku w rozumieniu art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy (zwolnienie podatkowe dochodów uzyskanych za granicą przysługuje na podstawie stosownej umowy międzynarodowej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi – w rozpatrywanej sprawie dochody uzyskane przez pracowników Spółki za pracę w Norwegii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 wyżej powołanej umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania (...). Dochód osiągnięty za granicą bierze się pod uwagę jedynie dla ustalenia wysokości podatku należnego od dochodów uzyskanych w Polsce, czyli do ustalenia tzw. stopy procentowej).

Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne (o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne (o którym mowa w art. 27b ust. 1), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., w przypadku uzyskiwania dochodów przez pracowników z tyt. pracy za granicą, może mieć zastosowanie jedynie do składek, których podstawą wymiaru stanowią dochody zwolnione na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lub pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do składek, których podstawą wymiaru są diety zwolnione od podatku z tytułu podróży służbowej poza granice kraju lub diet przysługujących pracownikom czasowo przebywających za granicą (oddelegowanych) i uzyskującym dochody ze stosunku pracy).

Zatem – z zastrzeżeniem wyłączeń wskazanych w ww. przepisach art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - potrącone i odprowadzone w Polsce (zgodnie z przepisami powołanych wyżej ustaw o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych) z opodatkowanych w Norwegii wynagrodzeń pracowników Spółki składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu opodatkowanego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku – w granicach 7,75% podstawy wymiaru tej składki – na podstawie art. 27b ust. 1 ww. ustawy. W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji

Powyższa interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz przepisy prawa obowiązujące na dzień zdarzeń opisanych we wniosku.