POSTANOWIENIE

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie przepisów:

- art. 14 a § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

po rozpatrzeniu wniosku w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać za prawidłowy pogląd Podatnika, wyrażony w złożonym wniosku.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje nawozy chemiczne, które są wykorzystywane w rolnictwie (klasyfikacja PKD 24). Nadto Podatnik podał, iż asortyment nawozów Spółki obejmuje nawozy wymienione w ramach grupowania PKWiU 24.15.30, 24.14.40 oraz 24.15.80, a w szczególności:

- superfosfaty granulowane (Superfosfat 20 oraz Superfosfat 20 z borem);

- nawozy granulowane (Lubofoska 5-10-15, Lubofoska 4-12-12, Lubofoska 4-12-12 z borem, Lubofoska 3,5-10-20 oraz Lubofoska 0-10-30);

- nawozy granulowane typu lubofos zawierające fosforyt częściowo rozłożony (Lubofos 12, Lubofos Corn, Lubofos pod Rzepak, Lubofos pod Buraki oraz Lubofos pod Ziemniaki);

- nawozy pyliste (Superfosfat 19, Superfosfat magnezowy oraz PKMg 13);

- blendingi (Luboplon B, Luboplon R oraz Luboplon 4).

Podatnik podnosi, iż sprzedaż nawozów realizuje poprzez długoterminowe umowy sprzedaży zawierane z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty Spółki bezpośrednio rolnikom. Przedmiotowe umowy określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają postanowienia dotyczące organizacji transportu i opakowania, reklamacji oraz udzielanych bonifikat, jak również zabezpieczeń wierzytelności z tytułu ewentualnego kredytu kupieckiego. Strony tych umów mają je prawo rozwiązać z zachowaniem 3 miesięcznego terminu wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy, strony dokonują wzajemnych rozliczeń w zakresie uregulowania należności za zrealizowane przez Spółkę dostawy lub zwrotu kwot wpłaconych uprzednio za zrealizowane przez Spółkę dostawy lub zwrotu kwot wpłaconych przez dystrybutorów na poczet przyszłych dostaw.

W celu lepszego planowania produkcji i sprzedaży przez Spółkę oraz w celu ustalenia zasad współpracy w zakresie wielkości dostaw w danym roku kalendarzowym, Spółka zawiera dodatkowo z dystrybutorami roczne porozumienia, w których dystrybutorzy zobowiązują się nabyć określoną ilość produktów Spółki w poszczególnych miesiącach i kwartałach danego roku (wyrażoną w tonach), jednak bez wskazania ile i jakiego rodzaju konkretnych, wskazanych powyżej produktów Spółki zostanie zamówionych w tych okresach. Lista produktów, na które mogą składać zamówienia dystrybutorzy jest zawarta w okresowo aktualizowanym cenniku (wykazie). Poszczególne dostawy są realizowane na podstawie zamówień składanych najpóźniej do 15 dnia miesiąca, na który jest składane zamówienie w asortymentach uzgodnionych ze Spółką. Dostawy są realizowane przez Spółkę w możliwie najkrótszym czasie z uwzględnieniem potrzeb dystrybutorów oraz możliwości produkcyjnych Spółki, przy czym Spółka nie gwarantuje realizacji zamówień złożonych po 15 dniu danego miesiąca. Wstępne zapotrzebowanie na produkty jest zgłaszane przez dystrybutorów telefonicznie lub przesyłane faxem, zaś samo zamówienie staje się wiążące (skonkretyzowane) po potwierdzeniu przez Spółkę lub w momencie wysłania towarów (i zazwyczaj jednoczesnym wystawieniu faktury dokumentującej taką dostawę). Podatnik podkreślił, iż wstępne zapotrzebowania zgłaszane przez dystrybutorów faxem lub telefonicznie ulegają stosunkowo częstym modyfikacjom, co powoduje, że ostateczny zakres i warunki dostawy znane są dopiero w momencie potwierdzenia zamówienia przez Spółkę lub w momencie dokonania wysyłki produktów przez Spółkę

Podatnik wskazał, iż z uwagi na uwarunkowania branży i charakterystykę współpracy Spółki z dystrybutorami, wynikające głównie z faktu braku możliwości precyzyjnego określenia z góry rodzaju i ilości nabywanego asortymentu, Spółka zaproponowała dystrybutorom system wcześniejszych wpłat należności za dostawy nawozów dokonywane w przyszłości na podstawie szczegółowych zamówień. Dokonywanie takich wcześniejszych wpłat przez dystrybutorów zwiększa pewność prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a dystrybutorom umożliwia korzystanie z dodatkowych opustów (rabatów) poprzez realizowanie dostaw według ceny z miesiąca dokonania wpłaty. Podatnik podkreślił, iż w momencie dokonania wspomnianych powyżej wpłat dystrybutorzy określają jedynie ilość produktów, których wpłata dotyczy (wyrażoną w tonach), bez wskazywania innych istotnych elementów związanych z dostawą, tj. rodzaju produktów znajdujących się w asortymencie Spółki, terminu realizacji dostawy, zasad w zakresie opakowań i transportu nawozów. Elementy te są precyzowane wstępnie przez dystrybutorów dopiero w momencie zgłoszenia zapotrzebowania, natomiast ostatecznie definiowane są po potwierdzeniu zamówienia przez Spółkę lub w momencie dokonania wysyłki produktów.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z następującymi zapytaniami:

1) Czy wcześniejsze wpłaty dokonywane przez dystrybutorów na rzecz Spółki na poczet przyszłych dostaw, których zakres i warunki określane są wstępnie w zgłaszanym przez dystrybutorów zapotrzebowaniu, a następnie doprecyzowane w momencie potwierdzenia zamówienia przez Spółkę lub w momencie wysyłki produktów, należy traktować jako przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (lub inne wymienione w tym artykule formy wcześniejszej zapłaty) i czy w związku z tym Spółka w momencie otrzymania takiej wpłaty powinna rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów VAT?,

2) Czy w przypadku gdy w stosunku do takich wpłat obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie ich dokonania, to czy prawidłowym jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w momencie potwierdzenia przez Spółkę zamówienia lub alternatywnie – w przypadku braku takiego potwierdzenia – w momencie realizacji zamówienia do dystrybutorów?

Zdaniem Podatnika, wpłaty dokonywane przez dystrybutorów nie skutkują dla Spółki powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w momencie ich dokonania. Obowiązek podatkowy dla celów podatku VAT, w przypadku dokonania przez dystrybutora wcześniejszej wpłaty – w opinii Podatnika – powstaje w momencie potwierdzenia przez Spółkę zamówienia konkretyzującego zakres i warunki dostawy nawozów lub w przypadku braku takiego potwierdzenia – w momencie dokonywania przez Spółkę wysyłki nawozów. Zdaniem Podatnika, powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 799 z późn. zm.). Ponadto, Podatnik podnosi, iż przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem (efektem implementacji) zasady określonej w art. 10 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r. (Dz. U. L 102, s. 18).

Podatnik podkreśla, że powyższy przepis był przedmiotem interpretacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02. ETS w przedmiotowym wyroku wskazał m.in., iż „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostanie wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą być już znane, a zatem, w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone” W dalszej części ww. orzeczenia trybunał stwierdził m.in., iż „(...) opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny”. Ponadto, w sentencji ww. wyroku trybunał orzekł, iż „(...) w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę”.

Zdaniem Podatnika, wpłaty dokonywane przez dystrybutorów w przedstawionym powyżej stanie faktycznym nie rodzą dla Spółki obowiązku podatkowego dla celów VAT w momencie ich otrzymania, ponieważ nie są związane z konkretną dostawą (w momencie otrzymania wpłaty nie są znane wszelkie okoliczności związane z dostawą nawozów). Obowiązek podatkowy powstaje w momencie potwierdzenia przez Spółkę zamówienia lub – alternatywnie w przypadku braku takiego potwierdzenia – w momencie dokonywania wysyłki nawozów przez Spółkę. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki z tytułu sprzedaży produktów w ciągu 7 dni od dnia potwierdzenia zamówienia przez Spółkę lub dokonania wysyłki towarów przez Spółkę w kwocie wynikającej z tego zamówienia.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób.

Stosownie do art. 19 ust. 4 cyt. ustawy podatkowej, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do regulacji § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż ustawodawca w przypadku zaliczki określił szczególny, odmienny od ustalonego na zasadach ogólnych, moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zaliczki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Tożsame regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1), która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., uchyliła w artykule 411 dyrektywę 67/227/EWG i dyrektywę 77/388/EWG. Artykuł 10 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 77/388/EWG znalazł swoją regulację w artykule 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Stosownie do powyższego, zaliczka jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż Spółka otrzymuje od dystrybutorów przedpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów produkowanych przez Spółkę. W momencie dokonania przedmiotowych wpłat dystrybutorzy określają jedynie ilość produktów, bez wskazywania innych istotnych elementów związanych z dostawą tj. rodzaju produktów znajdujących się w asortymencie Spółki, terminu realizacji dostawy oraz zasad w zakresie opakowań i transportu nawozów. W przypadku dokonywania przedpłaty Spółka umożliwia korzystanie z dodatkowych upustów (rabatów) poprzez realizowanie dostaw według ceny z miesiąca dokonania wpłaty.

W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym przedmiotowa przedpłata jest czynnością poprzedzającą zawarcie umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży natomiast dochodzi do skutku kiedy strony uzgodnią przedmiot oraz cenę, które stanowią jej elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii). Zatem, aby w opisanym stanie faktycznym kwoty przekazywane przez dystrybutorów Wnioskującej na rzecz przyszłych dostaw były zaliczką muszą być skonkretyzowane istotne elementy danej transakcji tj. towar, który będzie przedmiotem sprzedaży oraz jego cena. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści orzeczenia ETS nr C-419/02 przywoływanego przez Wnioskującą.

Zdaniem tut. organu podatkowego, w opisanym przez Podatnika stanie faktycznym, wpłaty dokonywane przez dystrybutorów na rzecz przyszłych dostaw nie mogą być traktowane jak zaliczki. Przedmiotowe wpłaty nie są zapłatą na poczet przyszłej należności, strony bowiem w momencie dokonania wpłaty nie określają w sposób skonkretyzowany ceny, nie określają również towarów, które będą przedmiotem dostawy.

Z uwagi na powyższe, w momencie otrzymania wpłaty na rzecz przyszłej dostawy towarów, która nie została skonkretyzowana w sposób wystarczający do określenia jej przedmiotu oraz ceny, a zatem nie będącej zaliczką, nie znajduje zastosowania regulacja art. 19 ust. 11 przywoływanej ustawy podatkowej.

Jednakże, należy zaznaczyć, iż otrzymana przez Podatnika wpłata wypełni przesłanki pozwalające uznać ją za zaliczkę w momencie otrzymania przez Wnioskującą od dystrybutora ostatecznego skonkretyzowania zamówienia. Zatem, w myśl przywoływanej regulacji art. 19 ust. 11 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstanie w momencie gdy strony dokonają ostatecznego skonkretyzowania przyszłej dostawy np. poprzez potwierdzenie zamówienia przez Podatnika. Powyższa regulacja znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy dostawa realizowana jest poprzez wysyłkę. Jak podnosi Podatnik w opisanym stanie faktycznym występują sytuacje gdy towar wysyłany jest przez Wnioskującą do nabywcy i jednocześnie jest to moment, w którym dokonywana jest ostateczna konkretyzacja warunków przedmiotowej dostawy. W świetle ww. regulacji art. 19 ust. 2 cyt. ustawy, moment wysyłki towarów nie jest momentem, w którym dostawa jest dokonana. Zatem, w takiej sytuacji przedmiotowa wpłata uzyskana od dystrybutora staje się zaliczką; jest bowiem przekazana na rzecz skonkretyzowanej dostawy towarów a Wnioskująca otrzymuje ją przed wydaniem towarów.

Jednocześnie należy podkreślić, iż tut. organ podatkowy udzielił przedmiotowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego opierając się wyłączenie na stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskującą, nie dokonywał natomiast oceny dołączonych załączników.

W związku z powyższym, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, postanawia jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.