P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 11.12.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.:1.Czy przychód z tytułu odszkodowania przysługującego Spółce z tytułu naruszenia przez klienta postanowień umownych i rozwiązania umowy leasingu nie stanowi przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,2.Czy odszkodowanie przysługujące Spółce z tytułu naruszenia przez klienta postanowień umownych i rozwiązania umowy leasingu stanowi przychód w rozumieniu ustawy o pdop w momencie faktycznego otrzymania zapłaty tego odszkodowania (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera, jako finansujący, umowy leasingu operacyjnego pojazdów. W odniesieniu do zawieranych przez Spółkę umów, obowiązują Ogólne Warunki Umowy Finansowania Operacyjnego (dalej OWUFO) stanowiące integralną część umów leasingowych. Zgodnie z postanowieniami OWUFO, Spółce przysługuje prawo do rozwiązania umowy leasingowej ze skutkiem natychmiastowym z winy korzystającego, tj. gdy korzystający narusza postanowienia umowy lub OWUFO. W związku z przedterminowym rozwiązaniem przez Spółkę umowy leasingu z winy korzystającego, korzystający zobowiązany jest do zwrotu Spółce przedmiotu leasingu, jak również do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania w wysokości tzw. wartości rozliczeniowej powiększonej o odsetki od nieterminowej zapłaty oraz koszty poniesione przez DCLP związane z wypowiedzeniem umowy. Zgodnie z OWUFO, wartość rozliczeniowa jest to wartość bieżąca określonej w umowie leasingu wartości końcowej netto oraz wszystkich pozostałych niezapłaconych opłat leasingowych netto. Wartość rozliczeniowa jest dodatkowo pomniejszona o określoną przez biegłego wartość samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu. W przypadku gdy Spółka dokona sprzedaży odzyskanego pojazdu za cenę niższą niż wartość ustalona przez biegłego, korzystający jest dodatkowo obciążany różnicą między wyceną biegłego oraz faktyczną ceną sprzedaży. Jeśli natomiast uzyskana cena jest wyższa od wartości pojazdu określonej przez biegłego, Spółka zwraca nadwyżkę korzystającemu.Zdaniem Spółki dla ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do opłat pobieranych przez DCLP od korzystającego za rozwiązanie przed terminem umowy leasingu z winy korzystającego, zarówno przed 1 stycznia 2007r., jak i po tej dacie, decydujące znaczenie ma prawidłowe określenie, czy przychód ten stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność, tj. do przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm.), do której odwołuje się cytowany powyżej przepis, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.Biorąc pod uwagę powyższą definicję, przychodu z opłat pobieranych przez DCLP w związku z wypowiedzeniem przez Spółkę umowy leasingu nie można uznać, zdaniem Spółki, za przychód związany z działalnością gospodarczą. W przypadku bowiem tego typu opłat nie są spełnione następujące warunki wynikające z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej:uzyskanie takich opłat nie jest związane z jakimikolwiek czynnościami ze strony DCLP, a prawo do takiej opłaty wynika ze zdarzeń niezależnych od Spółki (tj. od zachowania osoby trzeciej – korzystającego), nie można więc uznać, że ma miejsce działalność handlowa, usługowa ani wytwórcza prowadzona przez Spółkę,pobieranie takich opłat nie służy wygenerowaniu zysku (tj. korzyści przekraczających poniesione nakłady), a jedynie wyrównywaniu szkód i strat (w tym poniesionych nakładów oraz utraconych korzyści), tj. nie można uznać, że ma miejsce działalność zarobkowa Spółki,nie ma miejsca działalność wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż jak wskazano powyżej, prawo do opłaty przysługuje Spółce nie na skutek jej czynności, lecz w wyniku sprzecznego z umową zachowania korzystającego.Prawo do pobierania omawianych opłat w razie wypowiedzenia przez Spółkę umów leasingu wynika bezpośrednio z art. 70915 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. Zasada ta wynika pośrednio także z art. 471 Kodeksu cywilnego, w świetle którego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przy tym, zgodnie z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Spółki, z przytoczonych przepisów wynika, że opłaty pobierane przez DCLP w razie wypowiedzenia przez Spółkę umów leasingu z winy korzystającego stanowią odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie to obejmuje rekompensatę za poniesione straty oraz utracone korzyści spowodowane naruszeniem przez korzystającego postanowień umowy leasingu. Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2004r. (sygn. III SA 528/03) oraz pogląd wyrażony przez przedstawicieli doktryny, np. Jerzego Poczobuta w książce „System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa” praca zbiorowa pod red. Janiny Panowicz-Lipskiej, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 271, a także Dorotę Szubielską i Marka Kozaczuka „Wypowiedzenie umowy leasingu a przychody finansowe”, Przegląd Podatkowy nr 10/2004.Zdaniem Spółki, za bezsprzeczną należy uznać tezę, że odszkodowania powinny z zasady stanowić na gruncie updop przychody do opodatkowania w momencie ich faktycznego otrzymania, co potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004r. (sygn. FSK 93/04), pismo Ministra Finansów z dnia 3 września 1999r. Nr PB3/2470/GM-722-357/99 i z dnia 6 kwietnia 1995r. Nr PO 4/AS-722-370/95 oraz pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2004r. Nr PD-P/005W-142/03.W ocenie Spółki za uznaniem prawidłowości powyższego stanowiska dotyczącego momentu rozpoznania przychodów z tytułu otrzymanych opłat za przedterminowe rozwiązanie umów leasingu przemawiają również względy praktyczne. Korzystający obciążeni przez Spółkę takimi opłatami często uchylają się od jej zapłaty, a zatem z chwilą rozwiązania umów leasingu, otrzymanie przez Spółkę należności z tego tytułu jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Dopóki nie ma sądowego rozstrzygnięcia o winie, dopóty nie ma spełnionej przesłanki powstania roszczenia odszkodowawczego. O przychodzie można mówić wyłącznie wtedy, gdy przysporzenie majątkowe ma na tyle definitywny charakter, iż w sposób finalny, ostateczny powiększa stan aktywów podatnika. Oznacza to, że jeżeli istnieje ryzyko zaistnienia okoliczności, które mogą pozbawić podatnika danego przysporzenia majątkowego, to tak długo, jak groźba ziszczenia się tych okoliczności istnieje, u podatnika nie powstaje przychód do opodatkowania. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę, że w razie uznania, iż przychód podatkowy powstaje w DCLP w dniu wymagalności opłaty, Spółka ponosiłaby często oprócz strat spowodowanych naruszeniem przez korzystającego postanowień umów leasingu, również ciężar podatku dochodowego od osób prawnych od świadczenia, którego Spółka może faktycznie nie otrzymać. W podobnym tonie wypowiedział się, zdaniem Spółki, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 2004r. (sygn. I SA/Gd 663/01).W konsekwencji, według Strony, należy przyjąć, że opłata, którą Spółka obciążyła korzystającego w razie naruszenia przez niego postanowień umowy leasingu oraz rozwiązania umowy leasingu, nie stanowi przychodu związanego z działalnością gospodarczą Spółki. W związku z tym, zdaniem Strony, przychód z tytułu takich opłat powinien być rozpoznany, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, tj. w dacie faktycznego otrzymania. Tym samym, do otrzymania opłat nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., ani też przepisy art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje wyrok NSA z dnia 30 maja 2006r. (sygn. II FSK 699/05), a także wydane przez organy podatkowe interpretacje przepisów prawa podatkowego, m.in. Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 11 sierpnia 2006r. Nr ZD/406-133/CIT/06 i ZD/406-134/06 oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2006r. Nr 1472/ROP1/423-107/189/06/PK.

Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu przedstawionej przez Stronę argumentacji, stwierdza, co następuje.

Artykuł 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., wskazuje w praktyce dwa momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego, rozpoznawanego według zasady kasowej (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 – przychodem są m.in. otrzymane pieniądze), oraz zasady memoriałowej (na podstawie art. 12 ust. 3 – zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane). Z powyższych przepisów wynika, że należy je stosować alternatywnie, w zależności od tego, czy chodzi o przychody z działalności gospodarczej czy przychody z tą działalnością niezwiązane. Moment powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą precyzyjnie został określony w art. 12 ust. 3a w/w ustawy, zgodnie z którym, wg brzmienia na dzień złożenia wniosku, przychód powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:wydano rzecz,zbyto prawo majątkowe, lubwykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lubotrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach. Wyjątek od powyższej zasady stanowi przepis art. 12 ust. 3c cytowanej ustawy, który przed 1 stycznia 2007r. stanowił, iż za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność zatem nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego powyższym przepisem momentu, w którym przychód staje się należny. Reasumując, podmiot uzyskujący przychody z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej), jako przychody z tej działalności ma obowiązek wykazać nie tylko przychody określone jako „przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane“, lecz także przychody faktycznie otrzymane, a dniem powstania przychodów należnych jest dzień, w którym należności z tytułu zawartych umów leasingowych stają się wymagalne. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z postanowieniami Ogólnych Warunków Umowy Finansowania Operacyjnego, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu z winy korzystającego, Spółka ma prawo domagać się od korzystającego (leasingobiorcy) zwrotu przedmiotu leasingu, jak również odszkodowania w wysokości tzw. wartości rozliczeniowej powiększonej o odsetki od nieterminowej zapłaty oraz kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z wypowiedzeniem umowy.Powyższe kwoty mają bowiem na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Spółce w związku z faktem, iż korzystający nie wywiązał się z umowy leasingu. Kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy odszkodowanie, uzyskane przez Stronę w wyniku rozwiązania umowy leasingowej z winy korzystającego, w warunkach, przedstawionych w stanie faktycznym, stanowić będzie dla Spółki przychód należny z działalności gospodarczej, w szczególności zaś przychód z umowy leasingu, czy też przychód ten winna ona rozpoznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą faktycznego otrzymania w/w odszkodowania. Instytucja odszkodowania uregulowana została w art. 361 – 363 ustawy z dnia 24.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynika szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odszkodowanie jest zatem swoistego rodzaju działaniem zmierzającym do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Świadczenie w postaci odszkodowania nie jest wynagrodzeniem za usługi świadczone przez finansującego ani przed, ani po rozwiązaniu umowy. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie szkody poniesionej przez finansującego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy leasingu. Biorąc powyższe pod uwagę, uzyskanie przez Spółkę odszkodowania nie stanowi przedmiotu z działalności gospodarczej podatnika, a jedynie sposób zabezpieczenia jego interesów (rekompensatę w związku z poniesioną szkodą lub utraconymi korzyściami), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego. A zatem odszkodowania umowne nie służą działalności zarobkowej Spółki i uzyskiwaniu dodatkowych korzyści.Zwrócić należy ponadto uwagę, że uzyskiwanie przez Podatnika odszkodowań, czy kar umownych zachodzi w przypadku określonych zdarzeń, których Spółka nie tylko nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie. Niezależnie od powyższego wskazuje się, że postanowienia dotyczące odszkodowań i kar umownych nie określają istoty umowy leasingowej, jak np. czynsz inicjalny czy raty leasingowe.Odszkodowanie należne Stronie nie spełnia więc wymogów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, gdyż nie jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, jak również nie spełnia wymogów określonych w art. 12 ust. 3a tej ustawy, bowiem nie jest świadczeniem otrzymanym w zamian za wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych czy wykonanie usługi.Z uwagi na powyższe, w opinii Naczelnika tut. Urzędu, przychód z tytułu odszkodowania należnego Spółce w wyniku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu powinien być rozpoznany na zasadzie, przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Podatnika tych świadczeń. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007r. przedmiotowe odszkodowania nadal będą rozpoznawane jako przychód podlegający opodatkowaniu w dacie ich otrzymania.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.