POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika l.dz. Np./RM/5242/06 z dnia 14.08.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 21.08.2006 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążenia odbiorców ciepła kosztami najmu pomieszczeń, przeznaczonych pod urządzenia ciepłownicze, oraz dokumentowania tej czynności fakturą, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik eksploatuje urządzenia techniczne, służące wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej m.in. na dystrybucji i handlu energią cieplną, w pomieszczeniach (lokalach) udostępnionych przez odbiorców energii cieplnej do bezpłatnego używania na podstawie umów użyczenia. Jednakże część odbiorców wypowiedziała umowy użyczenia, proponując dalsze udostępnianie pomieszczeń na podstawie umów najmu. Na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30 lipca 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie ciepłem (Dz.U. Nr 184, poz. 1902) Podatnik zamierza przenieść koszty najmu pomieszczeń na odbiorców ciepła, według zasad określonych w umowach sprzedaży ciepła (poprzez wprowadzenie do umów dodatkowej opłaty, bez doliczania marży). W praktyce wystąpią dwie sytuacje:

– gdy wynajmujący pomieszczenie będzie jedynym odbiorcą ciepła - refaktura będzie obejmować wysokość zapłaconego czynszu oraz ewentualnie dodatkowe opłaty poniesione przez najemcę,

– gdy urządzenia umieszczone w danym lokalu służyć będą dostawom ciepła do kilku podmiotów - refaktury poniesionych kosztów najmu będą proporcjonalne do wielkości zamówionej przez te podmioty mocy cieplnej.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy postępowanie, opisane w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie refakturowania poniesionych kosztów najmu pomieszczeń, jest prawidłowe.

Zdaniem Podatnika, obciążając odbiorców ciepła kosztami najmu pomieszczeń nie wykonuje on czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – w szczególności nie świadczy usługi, jak też nie dokonuje dostawy towaru.

W opinii Podatnika, dokumentem przenoszącym koszty najmu, stosownie do wystawionej w tym zakresie faktury, mogłaby być refaktura. Pomimo, że ustawa o VAT ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie regulują zagadnienia refakturowania, czyli odsprzedaży usług bez doliczania marży, w praktyce jest ono stosowane. Podstawę zwrotu kosztów w formie refaktury stanowi, zdaniem Podatnika, § 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie ciepłem. Z uwagi na fakt, iż refakturowanie nie jest przewidziane w przepisach ustawy o VAT, zdaniem Podatnika, zwrot kosztów najmu powinien być dokumentowany fakturami VAT jako czynność nie podlegająca opodatkowaniu, tj. bez wykazania na nich podatku.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na wstępie należy podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie regulują czynności „refakturowania”, jednak w praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

– przedmiotem refakturowania są usługi,

– z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

– sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

– podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem (przeważnie) tej samej stawki podatku VAT (bądź też stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

– w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

A zatem należy stwierdzić, iż „refakturowanie” usług oznacza „fakturowanie” usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej może zastosować jej refakturowanie.

Pośrednim potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest art. 6 ust. 4 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), który przewiduje, iż w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył usługę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zamierza przenieść koszty najmu pomieszczeń, w których eksploatuje urządzenia techniczne niezbędne dla dostarczania ciepła, na jego odbiorców, według zasad określonych w umowach sprzedaży ciepła (poprzez wprowadzenie do umów dodatkowej opłaty, bez doliczania marży). W świetle powyższego oznacza to, że w istocie Podatnik sam nabył usługę od wynajmującego pomieszczenie (lokal), a następnie wyświadczył ją odbiorcy ciepła.

Stąd należy uznać, że następuje w tej sytuacji – tj. przenoszenia obciążenia z tytułu najmu pomieszczeń - świadczenie usług przez Podatnika, objęte podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż odbiorcy ciepła (a kosztami najmu są obciążane wyłącznie te podmioty) jako wypłacający odnoszą z tego tytułu korzyść, są beneficjentami. Partycypowanie w kosztach najmu, obowiązek ich ponoszenia, stanowi bowiem integralny element umowy o dostawę ciepła, bez którego odbiorcy ci nie mogliby - w sposób zgodny z zawartą umową – nabywać energii cieplnej. System powyższych rozliczeń nie różni się - co do istoty - od systemu obowiązującego uprzednio, gdy koszty najmu były wprost wliczone w cenę energii cieplnej - jako element jej kalkulacji.

A zatem „zwrot” tych kosztów jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę, której nabycie jest konieczne (jako element procesu realizacji umowy) w celu odbioru mocy cieplnej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie wymienionych wyżej przepisów przedmiotowa usługa świadczona na rzecz odbiorców ciepła winna zostać udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Podatnika według zasad wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798) – wydanego na podstawie m.in. delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Faktura winna zawierać, w myśl § 9 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 przywołanego wyżej rozporządzenia, stawki podatku, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.