P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku działając na podstawie art. 14a § 1-4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity ogłoszony w Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku ze zmianami) postanawia wydać Koncernowi (...) S.A., co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2007 roku o udzielenie interpretacji, jako prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

1. Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę: Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z niektórymi ze swoich pracowników pracodawca, realizując obowiązek ułatwienia pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych nałożonych art.17 i art.94 pkt 6 oraz art.103 ustawy z 26.06.1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz.94 – t. jedn. Ze zm.) zawiera umowy, na mocy których przyznaje pracownikom podejmującym naukę na studiach podyplomowych określone świadczenia, takie jak np. zwrot kosztów czesnego. Większość pracowników podejmuje naukę na studiach podyplomowych w oparciu o otrzymane od pracodawcy skierowanie, jednakże zdarzają się również takie przypadki, kiedy pracownik podejmuje naukę w ramach studiów podyplomowych bez skierowania. Także i w drugim przypadku pracodawca niejednokrotnie zawiera z pracownikami umowy, na mocy których pokrywa część kosztów ponoszonych przez pracownika, jak np. koszty opłat za naukę pobierane przez uczelnię.

2. Przedmiot interpretacji: Czy w związku z powyższym świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikowi podejmującemu naukę na studiach podyplomowych objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? - Czy zwolnienie to obowiązuje zarówno w sytuacji, kiedy pracownik podjął naukę na studiach podyplomowych na podstawie skierowania od pracodawcy, jak i wówczas, gdy pracownik pojął naukę bez takiego skierowania?

3. Stanowisko Wnioskodawcy: Wnioskodawca przedstawił pogląd, iż świadczenie wypłacone w wyżej opisanych okolicznościach podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe dotyczy zarówno przypadku, kiedy pracodawca skierował pracownika na studia podyplomowe, jak i sytuacji, kiedy pokrywa lub zwraca pracownikowi, który podjął naukę bez skierowania, koszty związane ze studiami takie jak: 1) koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce pracy pracownika; 2) koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych; 3) opłaty za naukę pobierane przez szkołę. Na podstawie art.21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.Zgodnie z art.17 oraz art.94 pkt 6 Kodeksu pracy pracodawca ma obowiązek ułatwić pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Powyższa zasada znalazła rozwinięcie w art.103 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Na podstawie powyższych delegacji ustawowych wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu 12 października 1993 roku w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U.Nr 103, poz.472 ze zm.). Zgodnie z § 1 ust.1 rozporządzenia z 1993 roku jego przepisy stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Rozporządzenie w oddzielnych rozdziałach normuje kształcenie w formach szkolnych (rozdział 2) oraz kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych (rozdział 3). Paragraf 3 rozdziału 2 rozporządzenia z 1993 roku stanowi, iż wykształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych, definiując tym samym, czym jest kształcenie w formach szkolnych, o którym mowa w przedmiotowym rozporządzeniu. Z kolei definicję podstawowych form kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych pracodawca zawarł w § 8 rozporządzenia z 1993 roku poprzez wyliczenie, jakie formy kształcenia zaliczamy do form pozaszkolnych. Otwarty katalog podstawowych form kształcenia, dokształcania, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych zawarty w § 8 tego rozporządzenia wymieniał studia podyplomowe jako jedną z tego typu form kształcenia. W dniu 14 marca 2006 roku weszło w życie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.68c ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz.U.Nr 95, poz.425 ze zm.) rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 roku w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U.Nr 31, poz.216). Na mocy § 52 rozporządzenia z 2006 roku utraciły moc niektóre przepisy rozporządzenia z 1993 roku, w tym m.in. § 8 tego rozporządzenia. W chwili obecnej rozporządzenie z 1993 roku nie zawiera już katalogu podstawowych form kształcenia, dokształcenia, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych, w którym to katalogu studia podyplomowe były klasyfikowane jako pozaszkolna forma kształcenia. Nadal obowiązuje natomiast § 3 rozporządzenia z 1993 roku stanowiący, iż kształcenie dorosłych formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Zgodnie z art.8 ust.1 ustawy z 27.07.2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U.Nr 164, poz.1365 ze zm.) studia podyplomowe są – obok studiów, studiów doktoranckich oraz kursów dokształcających – jedna z form zajęć, które mogą być prowadzone w uczelni. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym definiuje studia podyplomowe jako inną niż studia wyższe i studia doktoranckie formą kształcenia przeznaczoną dla osób legitymujących się dyplomem ukończenia studiów wyższych (art.2 ust.1 pkt 11 ustawy). Z powyższego wynika, że w obecnym stanie prawnym studia podyplomowe – w szkołach wyższych – spełniają kryteria zaliczenia ich do szkolnych form kształcenia dorosłych, o których mowa w rozdziale 2 rozporządzenia z 1993 roku. Tym samym wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę zgodnie z art.17 i 94 pkt 6 Kodeksu pracy oraz przepisami wydanego na podstawie art.103 Kodeksu pracy rozporządzenia z 1993 roku na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika skierowanego na studia podyplomowe korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie powyższe dotyczy zarówno sytuacji, gdy świadczenie wypłacane jest pracownikowi skierowanemu przez pracodawcę na studia podyplomowe, jak i takiemu, który podjął naukę bez skierowania. W odniesieniu do pierwszego przypadku rozporządzenie z 1993 roku stanowi w § 4 ust.2, że zakład pracy może przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, takie jak w szczególności: 1) zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na obszarze kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika; 2) zwrot kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych; 3) zwrot opłat za naukę pobierane przez szkołę.Podobnie, w przypadku pracownika podejmującego naukę bez skierowania, zakład pracy może zgodnie z § 5 ust.1 zd. drugie rozporządzenia z 1993 roku pokryć pracownikowi koszty wymienione powyżej. W obu więc przypadkach tego typu świadczenia korzystać będą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie dotyczy jedynie wyraźnie wyłączonych w tym przepisie wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy. Z uwagi na brak jednoznaczności przepisów w zakresie kwalifikacji studiów podyplomowych do form szkolnych bądź pozaszkolnych, przyjmujemy również inne uzasadnienie zaliczenia kosztów dofinansowania do zwolnienia od podatku dochodowego, z uwagi na następujący wywód prawny: Rozporządzenie z 1993 roku do dnia 14 marca 2006 roku w § 8 ust.1 pkt 1wymieniał jako formę pozaszkolną dokształcania studia podyplomowe. Z tym dniem ww. przepis został uchylony przez § 52 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 03.02.2006 roku w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U.Nr 31, poz. 216). Podstawą prawną wydania rozporządzenia z 1993 roku był art.103 § 1Kodeksu pracy oraz art.68 ust.1 ustawy z dnia 07.09.1991 roku o systemie oświaty (Dz.U.Nr 95, poz.425 ze zm.). Art. 68 ust.1 został uchylony na mocy art.1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 roku o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmienia niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 137, poz.1304). Zgodnie z art.21 ww. ustawy, przepisy wykonawcze wydane na podstawie art.68 ust.1 zachowują moc do czasu wydania aktów wykonawczych na podstawie art.68c. Akt taki został wydany dnia 3 lutego 2006 roku (rozporządzenie w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych). W rozporządzeniu tym nie ma mowy o studiach podyplomowych, natomiast w § 10 rozporządzenia z 1993 roku jest mowa o studiach podyplomowych w rozdziale 3 – kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych. W ww. sytuacji zwolnienie od podatku dochodowego uzasadnione jest brzmieniem art.21 ust.1pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 10 rozporządzenia z 1993 roku.

4. Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy: Zgodnie z art.12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity ogłoszony w Dz.U.Nr 14, poz.176 z 2000 roku ze zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z tym przedmiotowe świadczenia stanowią dla pracownika przychody ze stosunku pracy jako świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 90 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są: wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest, aby świadczenia zostały przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami. Za odrębne przepisy, o których mowa wyżej należy uznać między innymi rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej dnia 12 października 1993 roku w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U.Nr 103, poz.472 ze zm.), oraz rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 roku w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz.U.Nr 31, poz. 216). Zgodnie z § 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 roku uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia: 1) kurs, 2) kurs zawodowy, 3) seminarium, 4) praktyka zawodowa.

Definicja ta zmienia obowiązującą do dnia 13 marca 2006 roku definicję kształcenia w formach pozaszkolnych wskazaną w § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 roku gdzie podstawowymi formami kształcenia, dokształcenia, a także doskonalenia w formach pozaszkolnych są: studia podyplomowe, kursy, seminaria. § 8 cytowanego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 roku został uchylony § 52 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 roku. Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się m.in. w szkołach wyższych.

Studia podyplomowe jeżeli prowadzone są przez szkołę wyższą w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym to należy je uznać jako kształcenie w formach szkolnych, a zatem z § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 roku pracownikowi podejmującemu naukę w szkole bez skierowania zakładu pracy pracodawca może między innymi pokryć koszty opłaty za naukę pobierane przez szkołę. Stosownie do przepisów § 9 i 10 tego samego rozporządzenia, jednym z rodzajów świadczeń, które przysługują pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych (np. kursy, seminaria, studia podyplomowe) na podstawie skierowania zakładu pracy jest zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.

W świetle powołanych wyżej przepisów, przyznane przez pracodawcę świadczenia pracownikowi podejmującemu naukę na studiach podyplomowych na podstawie skierowania od pracodawcy jak i wówczas, gdy pracownik podjął naukę bez takiego skierowania korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 90 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o interpretację prawa podatkowego jest prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe postanowiono, jak w sentencji.

Interpretacji niniejsza dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia opisanych przez niego zdarzeń. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Interpretacja traci moc w momencie zmiany stanu prawnego.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).