Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 38 i pkt 92, art. 42a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 06.07.2006 r. na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 27.06.2006 r. znak PUS.I/415/7/06 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – zmienia ww. postanowienie w ten sposób, że uznaje za prawidłowe stanowisko Płatnika przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2006 r. w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ekwiwalentu pieniężnego za energię elektryczną wypłacanego na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego emerytom, rencistom oraz osobom pobierającym renty rodzinne w związku ze śmiercią pracownika przemysłu energetycznego – do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł; natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty ww. ekwiwalentu osobom pobierającym zasiłki i świadczenia przedemerytalne.

Pismem z dnia 14.04.2006 r. R. Spółka Akcyjna w Rzeszowie zwrócił się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie Załącznika nr 6 do Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego emeryci, renciści, osoby pobierające zasiłki i świadczenia przedemerytalne oraz osoby pobierające rentę rodzinną po zmarłym pracowniku, emerycie lub renciście, uprawnione dotychczas do ulgowej odpłatności za energię elektryczną, otrzymają od 01.01.2006 r. odpowiednik pieniężny w zamian tych świadczeń w postaci ekwiwalentu, w wysokości 80% ceny energii elektrycznej wg taryfy ogólnie obowiązującej dla gospodarstw domowych. Osoby, które nabyły prawo do przedmiotowego świadczenia regulują w całości należności wynikające z faktur za zużytą energię elektryczną, a wypłata ekwiwalentu dokonywana jest bezpośrednio przez R. S.A. dwa razy w roku.

W związku z powyższym Wnioskodawca pyta: „Czy przychód z tytułu wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego emerytom, rencistom, osobom pobierającym zasiłki i świadczenia przedemerytalne, które z dniem przejścia na emeryturę lub rentę korzystały z ulgowej odpłatności za energię oraz osobom pobierającym rentę rodzinną po zmarłym pracowniku, objęty jest zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 38 i pkt 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?”.

Według Spółki „ekwiwalent pieniężny wypłacany emerytom, rencistom oraz osobom pobierającym zasiłki i świadczenia przedemerytalne, które z dniem przejścia na emeryturę lub rentę korzystały z ulgowej odpłatności za energię, korzysta ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280,00 zł, a ekwiwalent pieniężny wypłacany osobom pobierającym rentę rodzinną po zmarłym pracowniku, emerycie lub renciście, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280,00 zł”.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 27.06.2006 r. znak PUS.I/415/7/06 uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wypłacone uprawnionym osobom świadczenia pieniężne nie stanowią ekwiwalentu pieniężnego, ponieważ „aby można było mówić o ekwiwalencie pieniężnym w zamian świadczenia rzeczowego, musi wystąpić sytuacja, gdzie świadczenie rzeczowe z określonych powodów nie może być zrealizowane, dlatego w zamian wypłaca się równoważnik (odpowiednik) w postaci określonej wartości pieniężnej”. W przedmiotowej sprawie nie następuje wypłata ekwiwalentu pieniężnego w zamian nie spełnionego świadczenia rzeczowego, gdyż osoby uprawnione do świadczenia rzeczowego faktycznie go otrzymały w postaci energii elektrycznej. W tej sytuacji świadczenie rzeczowe zostało spełnione, a dokonane wpłaty stanowią refundację poniesionego wydatku z tytułu wykorzystania świadczenia rzeczowego.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w którym wniosła o jego zmianę i o przyjęcie za prawidłowe stanowiska zawartego we wniosku z dnia 14.04.2006 r. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 38 i 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nie jest wolny od podatku ekwiwalent pieniężny wypłacany emerytom i rencistom w związku z łączącym ich poprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,00 zł oraz ekwiwalent pieniężny wypłacony osobom pobierającym rentę rodzinną po zmarłym pracowniku, emerycie lub renciście. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż to, że wypłacane świadczenie jest ekwiwalentem pieniężnym, a nie świadczeniem innego rodzaju, wynika z treści Protokołu dodatkowego Nr 14 z dnia 03.10.2005r. do Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia 13.05.1993 r. stanowiącego akt normatywny, który na podstawie art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest źródłem prawa. Skoro zatem w treści ww. aktu normatywnego „normodawcy użyli określonego słowa „ekwiwalent”, a niezbywalnym założeniem jest, że normodawcy znają język, w którym tworzą akty normatywne, tzn., że słowa „ekwiwalent” użyli po pierwsze zgodnie z jego znaczeniem, a po drugie, przepisy podatkowe nie wprowadzają innej legalnej definicji ekwiwalentu, to należy rozumieć go tak jak został użyty w innym legalnym źródle prawa”. W dalszej części zażalenia wskazano, iż zaskarżone postanowienie sprzeczne jest z postanowieniem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 19.01.2006 r. znak OP/415/395/140/KBU/05 umieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że „wypłacone uprawnionym osobom zgodnie z zapisami PUZP świadczenia pieniężne stanowią ekwiwalent pieniężny i korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Zdaniem Spółki zaistniałe rozbieżności w interpretacji tych samych przepisów prawa podatkowego skutkują nierównym traktowaniem podatników otrzymujących ten sam rodzaj świadczeń pieniężnych w różnych częściach kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 14.04.2006 r., stanowiska sformułowanego w postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz zarzutów zawartych w zażaleniu, stwierdza co następuje:

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochodów z tytułu świadczeń otrzymywanych przez emerytów lub rencistów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 tej ustawy - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności. Równocześnie art. 21 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń otrzymywane przez emerytów i rencistów w związku z łączącym ich poprzednio z zakładami pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy lub spółdzielczym stosunkiem pracy oraz od związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zatem zastosowanie wyłącznie do tych ekwiwalentów pieniężnych, które spełniają łącznie trzy warunki, tj.: przysługują w zamian świadczeń rzeczowych, ich beneficjentami (osobami otrzymującymi) są emeryci lub renciści, a ponadto prawo do tego świadczenia wynika z uprzednio łączącego ww. emeryta lub rencistę stosunku służbowego, stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że na podstawie załącznika Nr 6 do Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego z dnia 13.05.1993 r., pracownikom Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z energii elektrycznej w ilości nie przekraczającej 3.000 kWh w roku i średnio miesięcznie 250 kWh, nie więcej niż w dwóch pomiarach wskazanych przez pracowników. Odpłatność za zużycie 1 kWh energii elektrycznej (bez przekroczenia ww. limitów) stanowi 20% wartości cen i stawek opłaty za ww. energię i składnika zmiennego opłaty przesyłowej normalnej, ogólnie obowiązującej dla gospodarstw domowych. Pozostałą część odpłatności ponosi pracodawca. Z dniem przejścia na emeryturę lub rentę oraz od momentu uzyskania zasiłku i świadczenia przedemerytalnego byli pracownicy R., tj. emeryci, renciści i osoby pobierające ww. zasiłki i świadczenia, którzy dotychczas korzystali z energii elektrycznej na ww. zasadach przewidzianych dla pracowników oraz wdowy, wdowcy i sieroty, które pobierają renty po zmarłych pracownikach, emerytach lub rencistach – nabywają prawo do ekwiwalentu pieniężnego obliczonego jako iloczyn: 3.000 kWh x 80% „ceny energii wg taryfy ogólnie obowiązującej dla gospodarstw domowych”. Wypłata przedmiotowego ekwiwalentu dokonywana jest dwa razy w roku: do 31 maja i do 30 listopada w wysokości stanowiącej każdorazowo połowę rocznego ekwiwalentu.

Wobec powyższego – skoro, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają zarówno przyznane emerytom i rencistom świadczenia rzeczowe jak też otrzymane w zamian ekwiwalenty pieniężne, w związku z łączącym uprzednio ww. osoby z zakładem pracy np. stosunkiem służbowym, czy stosunkiem pracy, do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. – wypłacane przez R. emerytom i rencistom ekwiwalenty pieniężne, na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego (w związku z łączącym ich poprzednio z ww. zakładem stosunkiem pracy), korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych – do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.

Wskazane powyżej zwolnienie nie dotyczy ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego osobie, której przyznano prawo do renty rodzinnej, gdyż uprawnienie do ww. ekwiwalentu nie wynika z jej stosunku pracy, stosunku służbowego lub spółdzielczego stosunku pracy lecz wyłącznie ze stosunku jaki uprzednio łączył osobę zmarłą z zakładem pracy. W przypadku ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy osobom pobierającym renty rodzinne po zmarłych pracownikach przemysłu energetycznego zastosowanie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są świadczenia rzeczowe (w naturze) lub ekwiwalenty pieniężne w zamian tych świadczeń, przysługujące na podstawie odrębnych przepisów członkom rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów i rencistów - do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. W treści omawianego zwolnienia brak jest bowiem odesłania do przepisów powszechnie obowiązujących, stąd pojęcie „odrębne przepisy” oznacza nie tylko ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, ale także postanowienia układów zbiorowych pracy.

Reasumując, ekwiwalent pieniężny za energię elektryczną wypłacony emerytom lub rencistom oraz osobom pobierającym rentę rodzinną w związku ze śmiercią pracownika przemysłu energetycznego korzysta, odpowiednio na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 oraz art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia od podatku dochodowego - do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. W związku z powyższym należy uznać, iż stanowisko przedstawione przez Spółkę w ww. zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia z opodatkowania ekwiwalentu za energię elektryczną wypłaconego osobom pobierającym zasiłki i świadczenia przedemerytalne stwierdzić należy, że ekwiwalent ten nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, albowiem nie spełnia łącznie wszystkich warunków zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, tj. jego beneficjentami (osobami otrzymującymi) nie są emeryci lub renciści. Ekwiwalent pieniężny wypłacony byłemu pracownikowi przemysłu energetycznego, który w chwili jego otrzymania pobiera zasiłek lub świadczenie przedemerytalne, nie podlega również zwolnieniu od podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 92 ww. ustawy, ponieważ zwolnienie to skierowane jest do innej grupy osób, tj. wyłącznie do członków rodzin zmarłych pracowników oraz zmarłych emerytów i rencistów. Ekwiwalent pieniężny wypłacony osobie pobierającej zasiłek czy świadczenie przedemerytalne stanowi zatem przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podmiot dokonujący wypłaty przedmiotowego ekwiwalentu nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, lecz zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego sporządzić i przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika informację PIT-8C.

Oceniając zatem przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego osobom pobierającym zasiłki i świadczenia przedemerytalne, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Uwzględnienie powyższych okoliczności skutkuje zmianą postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 27.06.2006 r. znak PUS.I/415/7/06 – w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Na marginesie wskazać należy, iż w rozpatrywanym zażaleniu Płatnik podnosi, że postanowienie wydane przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego jest sprzeczne z postanowieniem Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 19.01.2006r. znak OP/415/395/140/KBU/05. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zauważa jednak, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej jest wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy; tym samym inny niż ww. organ podatkowy nie jest nią związany.