P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 30.01.2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 01.02.2007 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, Podatnik na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej buduje magazyn handlowy, na którego realizację zaciągnął kredyt bankowy (inwestycyjny). Z umowy kredytowej wynikają następujące warunki udostępniania i spłaty kredytu oraz odsetek:

1. Kredyt został postawiony do dyspozycji Spółki w jednej transzy w dniu 28.04.2006 r.

2. Wartość całego kredytu została ulokowana na rachunku depozytowym, do którego dopisywane są odsetki z lokowania niewykorzystanych kwot kredytu (lokaty jednodniowe). Odsetki od tej lokaty powiększają wartość kredytu.

3. Zapłaty dla wykonawcy realizuje bank, na podstawie wystawionych przez wykonawcę faktur VAT bezpośrednio z rachunku depozytowego.

4. Spłata kredytu nastąpi w 92 miesięcznych ratach, płatnych ostatniego roboczego dnia każdego miesiąca.

5. Pierwszy termin spłaty odsetek przypada na dzień 30.04.2007 r. wraz ze spłatą pierwszej raty kapitałowej. Odsetki zostaną naliczone od dnia pierwszego ciągnienia (28.04.2006 r.) do dnia 29.04.2007 r. włącznie.

Spółka przewiduje, że oddanie budynku magazynowego do używania nastąpi przed dniem 30 kwietnia 2007 r. (najprawdopodobniej pod koniec lutego 2007 r.), a więc przed przewidywanym w umowie terminem spłaty pierwszej raty kapitałowej i odsetek od kredytu bankowego.

Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy w świetle ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po oddaniu środka trwałego do używania, np. w dniu 28.02.2007 r. odsetki naliczone po tym dniu przez bank za dotychczasowy okres finansowania inwestycji i zapłacone przez Spółkę w dniu 30.04.2007 r. powinny:

a) zwiększyć wartość środka trwałego w budowie i w konsekwencji wartość początkową środka trwałego, ale nie w pełnej kwocie zapłaconej do banku w dniu 30.04.2007 r., lecz obliczonej przez Spółkę proporcjonalnie do okresu finansowania, czyli do dnia 28.02.2007 r., tj. do dnia zakończenia inwestycji budowlanej, będą obciążać koszty operacyjne Spółki i stanowić koszty uzyskania przychodów, lub:

b) być zaksięgowane w koszty finansowe w kwietniu 2007 r. w pełnej wartości wpłaconej do banku w dniu 30.04.2007 r. i jednocześnie uznane za koszty uzyskania przychodów w tym miesiącu.

Spółka przychyla się do drugiej z przedstawionych możliwości z uwagi na pewną - w pierwszym przykładzie - kalkulacyjność (niedokładność) wysokości odsetek wyliczonych (niezapłaconych) proporcjonalnie przez Spółkę, a nienaliczonych i niepobranych przez bank.

Jednocześnie Spółka ma wątpliwości, czy odsetki od środków z zaciągniętego kredytu ulokowanych przez Spółkę w banku, który udzielił jej kredytu, powiększające środki kredytu na cele inwestycyjne, należy traktować jak przychód finansowy, czy też Spółka księgowo może pomniejszyć o ich wysokość wartość inwestycji zgodnie z zapisem art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Podatnika, w zakresie księgowym odsetki od kredytu inwestycyjnego ulokowane w banku pomniejszają koszty finansowania inwestycji, natomiast z przepisów podatkowych nie wynika bezpośrednia regulacja w tym zakresie.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. - reguluje w sposób szczególny kwestie dotyczące wydatków związanych z inwestycjami, przez które, zgodnie z art. 4a, rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Jednakże, stosownie do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wysokość kosztu wytworzenia środka trwałego, który stanowi w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów wydatki na budowę magazynu handlowego (wytworzenie środka trwałego) nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, są natomiast zaliczane do wartości początkowej tego środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów. Do wartości początkowej zalicza się między innymi odsetki od kredytów naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod określeniem “odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania” zawartym w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nie posługuje się tutaj pojęciem “odsetek poniesionych”, tylko “naliczonych”. Wydaje się, że można przyjąć, iż są to odsetki, których wielkość do zapłaty jest znana przed oddaniem środka trwałego do użytku i obejmują okres do tego dnia, bez względu na to kiedy wypada termin zapłaty lub kiedy je poniesiono.

W związku z tym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stoi na stanowisku, że w dniu oddania magazynu handlowego do używania odsetki naliczone do tego dnia będą zwiększać koszt wytworzenia stanowiący wartość początkową tego środka trwałego. Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania środka trwałego do używania i ustalenia jego wartości początkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tutejszy organ podatkowy podziela opinię Podatnika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera bezpośredniej regulacji, jak należy traktować odsetki uzyskiwane przez Spółkę od środków z zaciągniętego kredytu ulokowanych przez Spółkę w banku, który udzielił jej kredytu, powiększających środki kredytu na cele inwestycyjne. Wobec tego należy stosować zasady ogólne dotyczące przychodów z odsetek.

W omawianej ustawie przychody z tytułu odsetek określają:

– art. 12 ust. 4 pkt 2 stanowiący, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz

– art. 12 ust. 4 pkt 1 stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Otrzymane odsetki z lokaty bankowej będą zatem stanowić dla Spółki przychód w momencie ich otrzymania, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstawy do zmniejszania o wartość otrzymanych przedmiotowych odsetek wysokości wartości inwestycji, czyli zmniejszenia kosztu wytworzenia środka trwałego.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy zaznacza, że w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonuje interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, jako nie należących do przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego. Zasady dokonywania rozliczeń podatkowych, w tym ustalania przychodów i kosztów podatkowych, mogą wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.