POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku xxx , z dnia 17.05.2006r (data wpływu do tut. urzędu) żądającego udzielenia pisemnej interpretacji przepisów art. art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 5 ustawy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy podane we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Podany we wniosku stan faktyczny jest następujący: Spółka świadczy usługi logistyczne i techniczne dla przemysłu samochodowego, w szczególności zajmuje sią m. in. transportem nowych samochodów przy pomocy autotransporterów. Na podstawie umowy zawartej z jednym z kontrahentów (dalej jako „Kontrahent"), Spółka zobowiązała się do przewozu części pojazdów (dalej jako „Produkty") przy pomocy autotransporterów w transporcie drogowym na trasie Gdańsk-Warszawa. Z umowy wynika, że wskazana wyżej trasa stanowi część transportu międzynarodowego wykonywanego pomiędzy terytorium Korei Południowej a terytorium Ukrainy. W szczególności:i. Produkty wysyłane są transportem morskim z Korei Południowej do portu w Gdańsku;ii. w Gdańsku Produkty przeładowywane są na środek transportu drogowego (autotransportery Spółki), za pomocą którego następuje ich przemieszczenie do Warszawy;iii. w Warszawie na Produktach wykonywane są określone prace o charakterze uszlachetniania; następnie, po zakończeniu procesu uszlachetniania Produkty zostają przeładowane na środek transportu kolejowego, przy pomocy którego są wywożone poza terytorium Polski do miejsca swojego przeznaczenia położonego na terytorium Ukrainy.Spółka świadczy usługi transportu na odcinku wskazanym w (ii) powyżej, jako podwykonawca Kontrahenta.

W rezultacie. Spółka świadczy wiec usługę stanowiąca te cześć transportu międzynarodowego, która fizycznie wykonywana jest wyłącznie na terytorium Polski. M. jest w posiadaniu dokumentów używanych w transporcie międzynarodowym (tj. konosamentu morskiego), z którego wynika, że (i.) port załadunku Produktów położony jest na terytorium Korei Południowej, (ii.) portem rozładunku Produktów jest Gdańsk, natomiast (iii) miejscem przeznaczenia Produktów na terytorium Polski jest Warszawa. Produkty zarówno w momencie wjazdu do Polski, jak i w momencie opuszczania jej terytorium posiadają status towarów niewspólnotowych w rozumieniu przepisów prawa celnego. W szczególności, (i.) nie są one dopuszczane (na terytorium Polski) do obrotu w rozumieniu przepisów celnych oraz (ii.) nie powstaje w odniesieniu do nich dług celny. Wynika to z faktu, że Produkty, które zostały dostarczone do portu w Gdańsku obejmowane są procedurą celną tranzytu i pozostają nią objęte podczas transportu do Warszawy. Następnie po przetransportowaniu do Warszawy, w stosunku do Produktów zamykana jest procedura tranzytu, natomiast otwierana jest procedura celna uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Po zakończeniu tego procesu uszlachetniania, Produkty objęte zostają procedurą celną powrotnego wywozu z terytorium Unii Europejskiej.

Pytanie Wnioskodawcy:

II. Zapytanie SpółkiW oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka wnosi o potwierdzenie, że jest uprawniona do zastosowania wobec przedmiotowych usług obniżoną stawkę 0% VAT na podstawie przepisów par. 7 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, z przedmiotowego przepisu Rozporządzenia będzie wynikać dla Spółki możliwość opodatkowania stawką VAT 0% świadczonej przez nią usługi transportu Produktów (i.) wykonywanej w całości na terytorium Polski oraz (ii.) stanowiącej część transportu międzynarodowego, w przypadku posiadania dokumentu, z którego wynikać będzie fakt przekroczenia przez Produkty granicy państwa trzeciego (takim dokumentem posiadany przez M. jest konosament morski). W efekcie,należałoby przyjąć, że przedmiotowe przepisy Rozporządzenia nie wymagają od Spółki posiadania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (prócz wymienionych literalnie w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) dla opodatkowania stawką VAT 0% świadczonych usług.

Stanowisko Wnioskodawcy co do oceny tego stanu faktycznego:W świetle par. 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia:„Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:1) usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego; (...)" Przepis par. 7 ust. 1 Rozporządzenia przewiduje zatem obniżenie stawki podatku VAT dla usług transportu towarów, które: i. wykonywane są wyłącznie na terytorium Polski orazii. stanowią fragment transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o VAT (dalej powyższa usługa będzie określana jako „Usługa" lub „Usługi"). W par. 7 ust. 2 Rozporządzenia określone zostały natomiast wymogi dokumentacyjne, które powinien spełnić podatnik świadczący Usługę w celu opodatkowania swojego świadczenia w oparciu o stawkę VAT 0%. Przepis par. 7 ust. 2 Rozporządzenia stwierdza więc, iż stawkę VAT w wysokości 0% stosuje się:„w przypadku posiadania przez podatnika dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 (podkreśl. - Spółka) ustawy (o VAT - dod. Spółka)". W szczególności, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów w świetle art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT są: „(...) list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski , konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora) z zastrzeżeniem ust. 2." Podkreślić należy, iż przedmiotowa regulacja odwołuje się wyłącznie do dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. A więc zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu par. 7 ust. 2 Rozporządzenia, tylko dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT powinny być wymagane dla zastosowania stawki 0% dla Usługi. Należy zauważyć, że z par. 7 ust. 2 Rozporządzenia nie wynika nakaz odpowiedniego stosowania normy prawnej zawartej w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT odwołującej się także do art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem przedmiotowa regulacja Rozporządzenia odwołuje się jedynie do konkretnych dokumentów, a nie do całej normy prawnej z wynikającej z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Takim właśnie dokumentem jest przykładowo konosament morski posiadany przez XXX W efekcie, należałoby przyjąć, że przepisy Rozporządzenia nie wymagają od Spółki posiadania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (prócz wymienionych literalnie w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) dla opodatkowania stawką VAT 0% świadczonych Usług. 3 Inna interpretacja omawianych przepisów byłaby sprzeczna z podstawowymi założeniami wykładni prawa podatkowego określonymi m.in. w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności, interpretacja ta byłaby sprzeczna z:1.dyrektywami interpretacyjnymi prawa podatkowego (w tym z zasadą nadrzędności wykładni językowej (zw. także gramatyczną) oraz 2.zasadami pewności i sprawiedliwości prawa podatkowego.Ad.1 - Zasada nadrzędności wykładni językowej O zasadzie nadrzędności wykładni językowej wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, Sąd Najwyższy oraz Trybunał Konstytucyjny, i tak w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego (np. wyrok z 1992.10.22 - sygn. akt III ARN 50/92), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 1993.06.03 - sygn. akt SA/Po 561/93) oraz w doktrynie prawa wykształcił się pogląd, że wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane ze stosunkiem prawnopodatkowym prawa podatników, w tym odliczenia i zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie wysokości podatku, powinny wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Nie można przy ich ustalaniu posługiwać się ani wykładnia celowościowa. ani wykładnia rozszerzającą (Por. także orzeczenie z Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2005.06.29 sygn. FSK 2713/04. Należy więc analogicznie stwierdzić, iż przepisy określające wymogi dokumentacyjne dla zastosowania stawki VAT 0% powinny także wynikać z wykładni językowej powszechnie obowiązującego prawa podatkowego. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 2005.02.25 (sygn. FSK 1522/04): „Me budzi wątpliwości, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni stosowanym przy interpretacji prawa podatkowego. Stosując jej reguły należy mieć na względzie nie tylko potoczne (wynikające z języka etnicznego) znaczenie użytych w przepisach słów, ale także reguły składni danego języka, z uwzględnieniem faktu, iż składnia ta dotyczy charakterystycznych cech budowy różnych typów tekstów mówionych i pisanych." Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2003.06.16 (sygn. l SA/Łd 2190/01, publ. w POP 2004/2/27), w którym stwierdził,: „(...) punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba, że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (R. Mastalski: "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego" - Przegląd Podatkowy z VIII. 1999 r. - str. 3-5)". Co więcej, Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu z 1998.01.05 (sygn. P 2/97, publik w OTK 1998/1/1) stwierdził, że: „Brak stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie, przejawiający się w nieprecyzyjności upoważnienia, musi być interpretowany jako nieudzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej; upoważnienie nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim nie wymienionych, 4nie podlega też wykładni rozszerzającej , ani celowosciowej (postanowienie TK z 17 sierpnia 1988 r., Uw. 3/87, OTK w 1988 r., s. 156 i n.). Ponadto Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż ustawowe upoważnienie podlega zawsze ścisłej literalnej wykładni (postanowienie TK z 20 stycznia 1988 r. Uw. 6/87, OTK w 1988 r., s. 139 i n.). Priorytetowe znaczenie wykładni językowej w prawie podatkowym przyznaje też doktryna (por. R. Mastalski, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra nr 10/91, s. 27-35 oraz B. Brzeziński i J. Jezierski, Z problematyki wykładni prawa podatkowego, Acta UL. Fol. lur. 54,1992, s. 60)." Natomiast prof. dr hab. R. Mastalski stwierdził także: „(...) Wykładania językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu".(R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 87). W związku z powyższym, nie jest uzasadnione twierdzenie, zgodnie, z którym prawodawca określając w rozporządzeniu warunki dokumentacyjne dla zastosowania stawki VAT 0% dla przedmiotowych usług, miał na myśli, prócz wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, jakiekolwiek inne dodatkowe dokumenty (w szczególności określone w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). W istocie, w świetle powyższych argumentów (orzeczeń, opinii doktryny) taka rozszerzająca interpretacja byłaby niedopuszczalna jako sprzeczna z podstawowymi zasadami wykładni językowej (gramatycznej).Ad.2 - Zasady pewności i sprawiedliwości prawa podatkowego Rozszerzająca interpretacja przedmiotowych przepisów byłaby także sprzeczna z fundamentalnymi zasadami pewności i sprawiedliwości prawa podatkowego wynikającymi z przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (z dn. 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), który stanowi, że „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej” ( por. m. in. Wyrok NSA W-wa z 2005.06.22 sygn. I FSK 228/05 lub wyrok Nsa z 2003.06.25 sygn. I SA/Ka 1419/02, publik. POP 2003/5/145). Według prof. dr hab. R. Mastalskiego, cytowanego m.in. we wcześniej wspomnianych orzeczeniach: „(...) pewność prawa jest często traktowana jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki i jest współcześnie uznawana za jeden z najistotniejszych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie(...). Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami niekwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności prawa ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa".( R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s.9) Dodatkowo prof. dr hab. R. Mastalski stwierdził także, iż „(...) W prawie podatkowym od dawna pewność prawa wiązana jest z tak precyzyjnym i jasnym jego ukształtowaniem, aby rola podmiotów 5stosujących prawo sprowadzała się głównie do czynności wykonawczych5". W świetle powyższych stwierdzeń, należy zgodzić się z tezą, że interpretacja przedmiotowego przepisu Rozporządzenia odmienna od proponowanego przez Spółkę naruszałaby m.in. „bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki", a w rezultacie kwestionowałaby zasady pewności i sprawiedliwości prawa podatkowego.Podsumowując, w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny i przytoczone argumenty Spółka pragnie, uzyskać potwierdzenie, że Mostva:3.jest uprawniona do zastosowania wobec przedmiotowych Usług obniżonąstawkę 0% VAT na podstawie przepisów par. 7 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2Rozporządzenia w związku z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów iusług;4.w rezultacie, z przedmiotowego przepisu Rozporządzenia będzie wynikać dlaSpółki możliwość opodatkowania stawką VAT 0% świadczonej przez nią Usługitransportu Produktów w przypadku posiadania dokumentu, z którego wynikaćbędzie fakt przekroczenia przez Produkty granicy państwa trzeciego (takimdokumentem posiadanym przez M. jest konosament morski);5.w efekcie, należy przyjąć, że przedmiotowe przepisy Rozporządzenia niewymagają od Spółki posiadania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów(prócz wymienionych literalnie w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) dlaopodatkowania stawką VAT 0% świadczonych Usług.Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Stosownie do art. 83 ust. 3 w/w ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżoną stawkę 0% stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Stosownie do ust. 2 § 7 w/w rozporządzenia przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się w przypadku posiadania przez Podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 83 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu: 1) towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt. 2 2) towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt. 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów

W przedstawionym stanie faktycznym przewoźnik chcąc zastosować stawkę 0% musiałby dysponować oprócz dokumentów, o których mowa w pkt. 1 art. 83 ust. 5 również dokumentem potwierdzonym przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Z uwagi na fakt, iż towary transportowane przez Spółkę na odcinku Gdańsk – Warszawa zostaną następnie przetransportowane przez inny podmiot na Ukrainę, Spółka nie może posiadać dokumentu opisanego w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w związku z nie spełnieniem w/w warunków koniecznych do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% (tj. Spółka nie posiada stosownych dokumentów) - do usługi tej należy zastosować stawkę podstawową w wysokości 22% (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Pouczenie1.Udzielona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. 2.Interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu zmiany lub uchylenia. 3.Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wniesione, za pośrednictwem organu wydającego postanowienie, w terminie 7-miu dni, licząc od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej)4.Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 09 września 2000r o opłacie skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r., Nr 253, poz. 2532) zażalenie podlega opłacie skarbowej w kwocie 5zł oraz 50 groszy od załącznika do odwołania uiszczonej w formie naklejenia znaków opłaty skarbowej na zażaleniu.