Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie działając na podstawie art. 14b § 5 pk 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 07.12.2006 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie, z dnia 15.11.2006 r., znak: US.I/413-17/06 (uzupełnionego pismem z dnia 20.01.2007 r.), w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - uchyla ww. postanowienie i uznaje za prawidłowe stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2006 r.

Pismem z dnia 23.10.2006 r. Pan P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan P. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „usługi transportowe „F.” sklasyfikowaną w PKD pod numerem 74.50.B „Działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu”. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Działalność prowadzona przez Podatnika polega na „świadczeniu usługi - obsługa samochodów ciężarowych (kierowca TIR) na rzecz jednego podmiotu”, w zakresie „załadunku towarów, dowiezieniu go na miejsce przeznaczenia (Belgia i Holandia itp.), rozładunek, załadunek i powrót do Polski”. Wnioskodawca informuje, że samochody są własnością innego podmiotu gospodarczego, a jedynym kosztem ponoszonym przez Niego jest „rozliczenie delegacji - wartości diet zagranicznych do wysokości diet przysługujących pracownikom w myśl art. 23 pkt 52 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Na tle powyższego stanu faktycznego Pan P. sformułował pytanie, czy ma „prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu wartości diet zagranicznych za czas podróży, w ramach określonego limitu?”

Postanowieniem z dnia 15.11.2006 r., znak: US.I/413-17/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubaczowie uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2006 r. za nieprawidłowe. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dotyczący zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia podróży służbowej. Dlatego - według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie - przyjąć należy, że podróżą służbową jest wyjazd związany z wykonywaną działalnością poza miejsce jej prowadzenia. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego, wyjazdy poza granice kraju należą do istoty tej działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi, gdyż stanowią czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Stąd też stanowisko Wnioskodawcy, że „(...) moim kosztem jest rozliczenie delegacji - wartości diet zagranicznych do wysokości diet przysługujących pracownikom w myśl art. 23 pkt. 52 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” uznano za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 07.12.2006 r. Pan P. złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie z dnia 15.11.2006 r., znak: US.I/413-17/06. W uzasadnieniu zażalenia Podatnik stwierdził, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych do wysokości diet przysługujących pracownikom. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04 „zamieszczony w czasopiśmie Infor...” oraz „inne liczne artykuły zamieszczone w prasie i internecie”. Wnioskujący zwraca uwagę, iż niezrozumiały jest fakt „(...) że ten sam przepis może być różnie interpretowany.” Ponadto w piśmie z dnia 20.01.2007 r. (stanowiącym uzupełnienie zażalenia) Podatnik oświadczył, że wnosi o uchylenie ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 23.10.2006 r., treści pisma z dnia 20.01.2007 r., postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie oraz zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdza, co następuje:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wszystkie wydatki, które faktycznie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wyłączone z kosztów w rachunku podatkowym na podstawie art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra (tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - Dz.U. nr 236, poz. 1990 z późn. zm. oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - Dz.U. nr 236, poz. 1991). Treść wskazanego powyżej przepisu oznacza zatem (a contrario), że przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z własnymi wyjazdami służbowymi za granicę może - co do zasady - zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości ww. limitów pod tym jednak warunkiem, że podróż służbowa pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika, a więc spełnia kryterium określone w art. 22 ust. 1ww. ustawy o podatku dochodem od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 nie zawiera wyłączeń o charakterze przedmiotowym, zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych (do wysokości diet określonych w powołanych powyżej przepisach) przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą, w tym przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę.

Powyższe stanowisko zgodne jest z aktualnie prezentowaną linią orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaprezentowaną w wyrokach: z dnia 23.01.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 652/06 i I SA/Rz 658/06 oraz z dnia 29.01.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 686/06. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2176/04 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 173143), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczać w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą zaliczać do nich tylko ich część (w formie pewnego „ryczałtu”), równą diecie za czas podróży służbowej. Ponadto w ocenie NSA zagraniczną podróżą służbową jest bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju. Za nieuprawnione zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne wymogi te spełniają. Podobny pogląd (w odniesieniu do delegacji służbowych) wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 298/03, opublikowanym w OSNP z 2004, nr 23 poz. 399, w którym stwierdził, że „wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia lub noclegów, stanowi zagraniczną podróż służbową”.

Reasumując stwierdzić należy, że w świetle zaprezentowanego stanu prawnego stanowisko Podatnika dotyczące możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych związanych z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą - w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom - wyrażone we wniosku z dnia 23.10.2006 r. jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2006 r. jest prawidłowe, w związku z powyższym orzekł jak w sentencji decyzji.