INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla kompleksowej dostawy wyrobu medycznego wraz z ich montażem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla kompleksowej dostawy wyrobu medycznego wraz z ich montażem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym wezwano do jego uzupełnienia pismem z dnia 18.10.2011 r. nr IPPP3/443-1312/11-2/JF. Wezwanie doręczono w dniu 21.10.2011 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 26.10.2011 r. (data wpływu 31.10.2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności, Spółka bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne (dalej „ZOZ”). Sporządzana przez Spółkę oferta, zgodnie z wymaganiami przedstawionymi przez zamawiającego określa wynagrodzenie w kwocie brutto za wykonanie całego świadczenia. Na potrzeby organizowanych przez zamawiającego przetargów, Spółka zawiązuje konsorcja z dostawcami wyrobów medycznych lub sama nabywa te wyroby medyczne i dokonuje ich dostawy na rzecz zamawiającego.

W zależności od realizowanego projektu, umowy zawierane z ZOZ mogą dotyczyć dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem, np.:

1. dostawy i montażu wyrobów medycznych takich jak lampy bezcieniowe operacyjne i zabiegowe (tj. lampy zapewniające światło bezcieniowe i jednorodne na salach operacyjnych i zabiegowych); zasilające jednostki medyczne (kolumny medyczne, mosty medyczne, tj. zintegrowane systemy jednostek zasilających umożliwiające tworzenie ergonomicznych miejsc pracy) z przeznaczeniem na sale operacyjne, wykorzystywane na oddziałach intensywnej opieki medycznej, tzw. OIOM-ach oraz oddziałach intensywnej terapii tzw. OIT-ach; pokoje łóżkowe (panele nadłóżkowe, tj. elementy zasilające oświetleniowe umieszczane w salach szpitalnych).
2. dostawy wyrobów medycznych wraz z montażem instalacji gazów medycznych, czyli tzw. systemów rurociągowych dla gazów medycznych. Systemy rurociągowe dla gazów medycznych są wyrobem medycznym podlegającym zgłoszeniu do rejestru Wyrobów Medycznych w oparciu o Dyrektywę Medyczną Unii Europejskiej 93/42/WE. Systemy rurociągowe dla gazów medycznych składają się ze źródeł zasilania, skąd gazy są pobierane i transportowane systemem rurociągów do urządzeń dystrybucyjnych takich jak: tablice poborów gazów medycznych, panele nadłóżkowe, czy też systemy zasilające dla intensywnego nadzoru. Gazy medyczne stosowane są podczas zabiegów medycznych, w diagnostyce, profilaktyce, badaniach laboratoryjnych oraz do przygotowywania oraz przechowywania płynów ustrojowych.
   
   

Do zakresu obowiązków Spółki, wynikających z zamówienia może należeć również:

• przygotowanie dokumentacji projektowej;
• nadzór autorski nad projektami.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do traktowania czynności dostarczenia wyrobu medycznego wraz z jego montażem (określonej w pkt 2 wniosku) jako świadczenia kompleksowego i w związku z tym będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT do całości świadczenia objętego umową z zamawiającym stawką obniżoną VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kolejno, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 23%). Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust 1 (w okresie przejściowym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 8%).

W pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działa nie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (w pkt 2 wniosku), umowy zawierane przez Spółkę obejmować mogą również dostawy wyrobu medycznego wraz z jego montażem, mającym na celu zamontowanie dostarczonego wyrobu medycznego w sposób umożliwiający jego bezpieczne oraz zgodne z przeznaczeniem użytkowanie przez zamawiającego.

Fakt, że Spółka nadzoruje i odpowiada za całość świadczeń związanych z montażem i uruchomieniem wyrobu medycznego stanowi dla zamawiającego gwarancję prawidłowego i zgodnego z wszelkimi wymaganiami sposobu przeprowadzania tych prac. Montowane wyroby medyczne służą diagnostyce medycznej bądź terapii i precyzyjne przygotowanie warunków ich pracy jest kluczowe dla bezpieczeństwa pacjentów i efektywności przeprowadzanych zabiegów. Z tego względu, zdaniem Spółki mimo, iż teoretycznie możliwe byłoby zamówienie prac montażowych przez zamawiającego u innego podmiotu, w praktyce jednak należy uznać za bezcelowe, a nawet narażające na ryzyko niebezpiecznego funkcjonowania sprzętu przeznaczonego do ochrony ludzkiego zdrowia.

Zdaniem Spółki, świadczenia których przedmiotem jest dostawa oraz montaż wyrobu medycznego, stanowią świadczenia kompleksowe, a co za tym idzie, do całego świadczenia właściwa jest stawka VAT mająca zastosowanie do świadczenia głównego, tj. dostawy wyrobu medycznego. Wynika to z tego, że wszystkie pozostałe czynności mają na celu jedynie umożliwienie prawidłowego funkcjonowania dostarczanego urządzenia.

W polskich przepisach podatkowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów ustawy o VAT. Problem ten nie został również wprost rozstrzygnięty na gruncie przepisów wspólnotowych.

W ocenie Spółki, w przypadku, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie może być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Z pojedynczym świadczeniem w sensie ekonomicznym mamy do czynienia wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za świadczenie zasadnicze, podczas gdy inne jego elementy traktuje się jako pomocnicze. Świadczenie ma charakter pomocniczy, gdy nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W stanie faktycznym sprawy, Spółka planuje dokonywać dostaw wyrobów medycznych wraz z wykonaniem usług koniecznych do poprawnego funkcjonowania tego urządzenia, np. montaż instalacji gazów medycznych lub innego sprzętu i wyposażenia będącego wyrobem medycznym.

Wszystkie czynności pomocnicze związane z dostawą wyrobu medycznego są niezbędne dla wykonania tej dostawy i są ściśle ze sobą powiązane. Zamawiający nie kupiłby od Spółki wyłącznie usługi montażu danego wyrobu medycznego, gdyby nie było to związane z jego dostawą. Dla ZOZ, celem przeprowadzenia całej transakcji jest pozyskanie funkcjonalnego, gotowego do wykorzystania wyrobu medycznego i to właśnie temu celowi podporządkowany jest cały przebieg tego świadczenia. Zdaniem Spółki, dotyczy to także prac montażowych.

Wykonanie prac montażowych jest jedynie niezbędną konsekwencją dokonania zakupu wyrobu medycznego. W tym kontekście, zarówno z perspektywy zamawiającego, jak i Spółki, dostawa sprzętu medycznego oraz związane z nią prace montażowe stanowią jedno świadczenie objęte specyfikacją zamówienia. W wielu przypadkach, Spółka w składanych przez siebie ofertach wyszczególnia jedną kwotę brutto za wykonanie całego świadczenia, nie ma więc możliwości podziału świadczenia objętego przetargiem na kilka świadczeń, ani nie może ich selektywnie wykonywać. Może albo całość świadczenia objąć swoją ofertą, albo jej oferta zostanie odrzucona.

Jeszcze przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, Sąd Najwyższy odnosząc się do takiej kwestii stwierdził w wyroku z 21 maja 2002 r. (sygn. III RN 66/01), że „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”.

Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”).

• w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, ETS stwierdził, że „Artykuł 2(1) Dyrektywy na leży interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”;
• w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (Cr4”) v. Commissioners of Customs and Excise, ETS uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim treść art. 2 (1) Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”;
• w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, ETS uznał, że mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie”.
  
  

Z przedstawionych powyżej wyroków ETS wynika, że dane świadczenie można uznać za świadczenie złożone, jeśli składają się na nie świadczenia powiązane ze sobą w ten sposób, iż jedno z nich ma charakter podstawowy, inne zaś są jedynie pomocnicze względem niego. Pomocnicze świadczenia nie stanowią świadczeń odrębnych, a ich celem jest jedynie umożliwienie prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego.

Spółka pragnie zauważyć, że umowne ukształtowanie treści stosunku prawnego pomiędzy Spółką a zamawiającym determinuje nie tylko podatkową kwalifikację świadczenia, ale także stawkę podatkową. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1618/10), „Nie można zgodzić się z Ministrem, iż umowne ukształtowanie treści stosunku prawnego pomiędzy kontrahentami nie może determinować stawki podatkowej. Jest wręcz odwrotnie - to właśnie treść tego stosunku determinuje nie tylko jego podatkową kwalifikację co do zasady, ale też stawkę podatkową. Nie ma też racji Minister kiedy twierdzi, że możliwość nabycia od podmiotu trzeciego usługi zaadaptowania pomieszczenia świadczy o odrębności podatkowej tego elementu od zasadniczego świadczenia polegającego na dostawie wyrobu medycznego. Gdyby istotnie sama możliwość nabycia usługi pobocznej od podmiotu trzeciego wykluczała wystąpienie konstrukcji jednego świadczenia złożonego, to w praktyce taka konstrukcja miałaby znikome zastosowanie, gdyż zazwyczaj, w warunkach swobodnej konkurencji rynkowej, rzeczywiście można nabyć każdą usługę od wielu podmiotów, a nie tylko od jednego, konkretnego. W ten sposób Minister de facto zakwestionował cały dorobek orzeczniczy sądów krajowych i ETS, gdyż praktycznie podważył przydatność koncepcji świadczenia złożonego. Oparcie się przez Ministra wyłącznie na literalnym brzmieniu załącznika nr 3 do ustawy - poz. 106, nie może jednak pomijać tego dorobku doktryny i orzecznictwa sądowego. Taka stricte literalna, i tylko literalna wykładnia przepisu ustawy, ignoruje bowiem wysuwający się w niniejszej sprawie na plan pierwszy aspekt gospodarczy umowy, jaką Spółka zawarła z nabywcą wyrobu medycznego. Ten aspekt gospodarczy ma pierwszorzędne znaczenie w orzecznictwie sądowym”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 listopada 2010 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 3/10), w której rozstrzygnął zagadnienie prawne dotyczące kwestii, czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia leasingu.

Jak stwierdził NSA, „problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroku NSA z 5 lipca 2006 r. sygn. I FSK 945/05, z 24 lutego 2010 r. sygn. I FSK 51/09, czy też z 17 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 966/09 i I FSK 1068/09)”.

Opierając się na koncepcji świadczenia kompleksowego wyrażonej w orzecznictwie ETS, WSA w Warszawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. wydał wyrok (sygn. III SA/Wa 1803/09), w którym uznał, że dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające m.in. na montażu tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie ma sztuczny charakter. W konsekwencji, wszystkie te świadczenia mogą korzystać z obniżonej stawki VAT.

Co podkreślane jest w doktrynie, decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają pomóc w realizacji tej potrzeby.

Konsekwencją przyjętego stanowiska jest uznanie, że w przypadku świadczeń określonych w stanie faktycznym w pkt 2, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej z zamawiającym, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę VAT, przyjąć należy jednolitą stawkę dla całego świadczenia złożonego, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (G. Mularczyk, glosa do wyroku NSA z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05).

Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne prawa podatkowego, m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 maja 2010 r. (nr IPPP1-443-312/10-4/MP), czy też interpretacja z 14 marca 2011 r. (nr IPPP1-443-1286/10-2/EK). Zdaniem organów podatkowych, dostawa wyrobu medycznego wraz z jego montażem powinna podlegać opodatkowaniu według takiej samej stawki VAT jakiej podlega dostawa wyrobu medycznego.

W przypadku świadczeń kompleksowych świadczonych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie stawka VAT dla wyrobów medycznych określonych w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Stawka ta będzie miała zastosowanie zarówno w odniesieniu do usługi podstawowej jak i usług pomocniczych stanowiących jedno świadczenie kompleksowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy stawki podatku dla świadczenia kompleksowego w zakresie dostawy wyrobów medycznych wraz z montażem przedstawionego w pkt 2 zdarzenia przyszłego i pytania nr 2, natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.