INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 01.01.2008 r. (data wpływu 17.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

W 2004 roku Wnioskodawczyni dokonała na podstawie aktu notarialnego zakupu mieszkania. W 2007 roku dokonała sprzedaży tego mieszkania i zaciągnęła pożyczkę od członków rodziny na nabycie nowego mieszkania. Umowy pożyczki zawierały wyraźne postanowienie, iż kwoty pożyczek zostaną przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe. W ciągu 2 lat od daty sprzedaży mieszkania uzyskane pieniądze Wnioskodawczyni w części zamierza przeznaczyć na rozliczenie się z pożyczki zaciągniętej na nowy lokal mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy na podstawie artykułu 21 ust. 1 punkt 32 litera a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z artykułem 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawczyni postąpi prawidłowo, jeśli skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przed upływem pięciu lat od jego nabycia przeznaczonego na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup innego lokalu mieszkalnego...
2. Czy nabycie innego lokalu mieszkalnego za cenę niższą niż otrzymana ze sprzedaży poprzedniego lokalu spowoduje powstanie obowiązku podatkowego od różnicy ceny sprzedaży i zakupu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. pytania 1.

Zgodnie z artykułem 7 ustęp 1 ustawy nowelizującej „do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych, (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.”

Oznacza to, iż do nieruchomości nabytych przed datą 1 stycznia 2007 roku mają zastosowanie zasady opodatkowania obowiązujące w dniu 31 grudnia 2006 r.

Jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, jest odpłatne zbycie nieruchomości (...) jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało wykonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z treścią art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek z tytułu uzyskania ww. przychodów ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym czasie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie o którym mowa w niniejszym przepisie zostało złożone przez Wnioskodawczynię do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są „przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalnie - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
  
  

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że „wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu tub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów”. Z literalnego brzmienia przepisu jednoznacznie nie wynika, by pożyczka udzielona przez osobę fizyczną mogła być brana pod uwagę przy omawianym zwolnieniu. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepis ten kładzie duży nacisk na cel mieszkaniowy, który musi być zrealizowany, by podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. W powyższym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości ma być przeznaczony na wydatki ponoszone przez podatnika na zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym przepisy nie ograniczają prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód przeznaczony zostaje na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup innej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ustawodawca kładzie więc duży nacisk na realizację celów mieszkaniowych, co w rzeczywistości jest najistotniejszą przesłanką do uznania przychodu za zwolniony z podatku dochodowego. Dlatego też przychód przeznaczony na spłatę pożyczki wyraźnie przeznaczonej na cel mieszkaniowy, bez względu na podmiot jej udzielający powinien zostać zwolniony od podatku.

Sytuacja analogiczna powstała na gruncie wyżej powołanego przepisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje na konieczność złożenia stosownego oświadczenia o przekazaniu uzyskanego przychodu ze zbycia mieszkania na inne cele mieszkaniowe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 1995 r. sygn. SA/Gd 707/94: „Według wykładni organów podatkowych w świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem zwolnienia jest złożenie przez podatnika, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie wyklucza - według organów podatkowych zwolnienie od podatku dochodowego.

Oceniając stan faktyczny i prawny sprawy organy podatkowe pominęły wykładnię systemową ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 28 zamieszczony jest w rozdziale 6 pt. „Podstawa obliczenia i wysokości podatku”, reguluje więc wysokość podatku od dochodu tego rodzaju i sposób jego poboru. Natomiast zagadnienia dotyczące zwolnień przedmiotowych zostały uregulowane w rozdziale 3. W rozdziale tym zamieszczono art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Termin określony w cytowanym art. 28 ust. 2 wywiera ten skutek, że o ile w terminie 14 dni strona nie złoży oświadczenia, to organ wyda stosowną decyzję wymiarową. Nie pozbawia to jednak strony żądania zwolnienia, o ile zachowując termin jednego roku wydatkowała część na nabycie w kraju min. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym prawo do zwolnienia z podatku nie powinno być ograniczane, w przypadku, gdy cel mieszkaniowy został zrealizowany. Wydatki poniesione w terminie dwóch lat od daty dokonania odpłatnego zbycia spełniają przesłanki do zwolnienia przychodu z podatku dochodowego.

Z przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawczyni, wynika jednoznacznie, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania spełnia przesłanki do zwolnienia z uwagi na to, że zostanie wydatkowany na spłatę pożyczki wraz z odsetkami zaciągniętej na zakup lokalu mieszkalnego, na cele i w terminach wynikających z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. pytania 2.

Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na spłatę pożyczki. Podobne brzmienie ma artykuł 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych tylko w części wydatkowanej na nabycie w kraju. Takie stanowisko potwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Mokotów w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2006 roku (sygn. 1433/NL/LF/III/415-4111/118a/06/JM): „Zapis w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że zwolnienie od podatku dochodowego nabywa się jeżeli na cele mieszkaniowe wydatkowany został cały lub część przychodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży, która nie zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni tylko część przychodu niewydatkowana na cele mieszkaniowe zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym. Z argumentów przywołanych powyżej, wynika jednoznacznie, iż część przychodu ze zbycia mieszkania wydatkowanego na spłatę pożyczki będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
3. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
   

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

W myśl art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

W myśl art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia m. in. nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

• nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

• budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W myśl art. 2. przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
   
   

• przeznaczonych na cele rekreacyjne,
  
  

3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z ust. 2a przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. nabyła Pani mieszkanie. W 2007 r. dokonała Pani odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Złożyła Pani oświadczenie do właściwego urzędu skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e). W ciągu dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania część uzyskanego przychodu zamierza Pani przeznaczyć na rozliczenia się z pożyczki zaciągniętej na nowy lokal mieszkalny od członków rodziny.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ustawodawca precyzyjnie wskazał, że wolne od podatki są dochody wydatkowane na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Panią ze sprzedaży mieszkania i wydatkowany w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę pożyczki zaciągniętej od członków rodziny na nabycie nowego mieszkania nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. Przychód ten może korzystać ze zwolnienia jeżeli zostanie wydatkowany zgodnie z celami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku nabycia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży innego lokalu mieszkalnego za cenę niższą niż otrzymana ze sprzedaży poprzedniego lokalu powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od kwoty niewydatkowanej zgodnie z celami określonymi powyżej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.