INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładów, przedstawione we wniosku z dnia 09 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 21 kwietnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania usług medycznych wykupionych przez pracodawcę dla pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę ze specjalistycznym zakładem opieki zdrowotnej. Przedmiotem powyższej umowy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny pracy (badania wstępne, okresowe, kontrolne, orzecznictwo lekarskie oraz badania diagnostyczne, laboratoryjne i konsultacje specjalistyczne zależne od stanowiska pracy) na rzecz pracowników oraz dodatkowo opieka medyczna na rzecz pracowników, do której wnioskodawca nie jest zobowiązany na podstawie przepisów Prawa pracy. Powyższe koszty opieki medycznej pracowników będą ponoszone przez wnioskodawcę w formie zryczałtowanej odrębnie dla medycyny pracy i odrębnie dla pozostałych świadczeń. Wysokość opłaty zryczałtowanej nie jest uzależniona od ilości pracowników korzystających ze świadczeń medycznych z uwagi na fluktuacje kadr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zakup usług medycznych w zakresie wykraczającym poza obowiązek spółki jako pracodawcy na podstawie przepisów Prawa pracy na rzecz pracowników opłaconych w sposób zryczałtowany nie uzależniony od ilości zatrudnionych w danym miesiącu pracowników będzie stanowić na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy wydatki ponoszone na opiekę medyczną nie będą powodować powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie pracownika z uwagi na brak możliwości przypisania wartości świadczeń, z których może korzystać pracownik. Wnioskodawca będzie płacić wynagrodzenie ryczałtowe za prawo korzystania przez pracowników z usług specjalistycznego zakładu opieki zdrowotnej. Pracownicy zatem mogą w różnym stopniu korzystać z poszczególnych świadczeń, a wnioskodawca reguluje należność wobec przychodni w formie ryczałtu (abonamentu) w stałej wysokości niezależnie od tego, ilu pracowników i w jakim stopniu skorzysta z przysługujących im świadczeń. Takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 7 stycznia 1998r. PO 3-7301/722-770/WK/97: „za przychód ze stosunku pracy, nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych czy też z nich nie korzysta”. Powyższe również potwierdza Ministerstwo Finansów we wcześniejszym piśmie z 24 listopada 1995r. PO 5/1-760/01640/65: „jeżeli zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez przychodnię lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni w zakresie opieki zdrowotnej – to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są przychodem podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie za pracę. Natomiast jeżeli zakład pracy, zgodnie z zawartą umową z przychodnią lekarską opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni, a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług konkretnych pracowników, lecz rachunki opiewające na ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności – wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu”. Przepisy definiujące przychód ze stosunku pracy od czasu pisma Ministerstwa Finansów nie zmieniły się, ewoluowało natomiast stanowisko urzędów skarbowych, co skutkuje rozszerzeniem zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – powyższe potwierdzają postanowienie organów podatkowych m.in. Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 12 października 2006r. nr 1472/DPC/415-80/06/PK.

Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości doliczania do przychodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik (pracownik) faktycznie skorzystał. Tak też Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z dnia 08 lipca 2007r. nr BI/005/0166/04. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2007r. sygn. Akt III SA/Wa 1302/07, który w sprawie ponoszonych przez pracodawcę i opłaconych w formie zryczałtowanej ubezpieczenia pracowników orzekł: „...uiszczenie składki w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników (lub ich grupy) powoduje, że pracownikom nie można przypisać faktycznych kwot przychodu...”. Orzeczenie to można również odnieść także do rozliczenia pakietów medycznych opłacanych ryczałtem. Sąd w uzasadnieniu wyroku powołał się na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2002r., zgodnie z którymi wartość usług opłacanych pracownikom przez pracodawcę nie jest zaliczana do ich przychodów jeżeli opłata za nie ustalana jest w sposób ryczałtowy (bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług) lub w sposób nie umożliwiający identyfikacji konkretnej ceny usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. W ten sposób sąd potwierdził zasadę zapisaną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane zarówno, co do podmiotu, przedmiotu jak i wysokości. Stąd też doliczenie do przychodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych – hipotetycznych) byłoby w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie pracodawcy do zapewnienia opieki medycznej wynika z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.). Zgodne z tym przepisem wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy.

Zwrócić uwagę należy, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę innych niż powyżej wymienione usług medycznych uprawniających pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu przez Spółkę usług medycznych uprawniających zatrudnionych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku usług medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom, nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. Na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia pracodawca nie jest zobligowany. W momencie wykupu ww. usług znana jest globalna kwota przypadająca do zapłaty jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. Niejednokrotnie znana jest również wartość jednego pakietu. W tej sytuacji ustalenie przychodu na poszczególnych pracowników jest w pełni możliwe. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.