INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X A.S reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią Y, przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2008 r. (data wpływu 17.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotu opodatkowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 18.04.2008 r. (data wpływu 21.04.2008 r.) oraz pismem z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 25.06.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatnik, tj. firma z siedzibą w C realizując w Polsce tymczasowe kontrakty o wykonanie usług budowlano – montażowych nie założyła w tym celu oddziału, korzystając ze swobody świadczenia usług. Do realizacji kontraktów czeska firma czasowo deleguje do Polski pracowników - obywateli Czech, zamieszkałych w Czechach. Czas pobytu w Polsce niektórych pracowników może przekroczyć 183 dni w roku podatkowym. Pracownicy oprócz wynagrodzenia podstawowego będą otrzymywać diety wypłacane w Euro na podstawie czeskich przepisów podatkowych. W opisanym stanie faktycznym, jeśli zajdzie taka konieczność firma z siedzibą w Czechach dla realizacji kontraktów długoterminowych założy oddział firmy w Polsce – w tym przypadku oddział firmy będzie ponosił koszty zatrudnienia pracowników w Polsce i osiągał zyski z działalności na terenie Polski za pośrednictwem oddziału.

Podatnik z siedzibą na terenie Czech dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w Polsce. Jeśli zajdzie taka konieczność firma z siedzibą w Czechach dla realizacji kontraktów długoterminowych założy oddział firmy w Polsce, który również dokona zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT w Polsce. W związku z prowadzoną działalnością na terenie Polski ww. czeska firma lub w przyszłości jej oddział dokonuje/będzie dokonywać zakupu towarów i usług na terenie Polski oraz z zagranicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy oddział czeskiej Spółki stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, płatnikiem podatku PIT-4 od zatrudnionych pracowników oraz jakie obowiązki ewidencyjne będą ciążyły na oddziale utworzonym w Polsce...

Pismem uzupełniającym z dnia 18.04.2008 r. Wnioskodawca postawił dodatkowe pytanie. Z jaką chwilą oddział czeskiej Spółki stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, płatnikiem podatku PIT – 4 od zatrudnionych pracowników...

Zdaniem Wnioskodawcy, istnienie w Polsce zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego daje Polsce prawo opodatkowania zysków zakładu. Ustawa o rachunkowości nakłada na oddziały zagranicznych jednostek obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim i w walucie polskiej. Przedsiębiorca zagraniczny, który ma w Polsce swój oddział, ma także obowiązek składania deklaracji podatkowych. Jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w Polsce, a także – dokonując wypłat wynagrodzeń pracownikom – jest płatnikiem.

Pismem uzupełniającym z dnia 18.04.2008 r. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie dodatkowego pytania. Zdaniem Wnioskodawcy, oddział czeskiej Spółki stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, płatnikiem podatku PIT – 4 od zatrudnionych pracowników z chwilą rejestracji oddziału na terenie Polski i jeśli oddział powstanie, to nie będzie potrzeby zapłaty podatków dochodowych wstecz – od chwili rozpoczęcia robót montażowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu.

W art. 4a pkt 11 ww. ustawy zdefiniowano pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.
   
   

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Republiki Czeskiej, dlatego też analiza przedmiotowej sprawy powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku sporządzonej w W dnia 24.06.1994 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy, budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy, począwszy od dnia rozpoczęcia efektywnych prac.

Natomiast w ust. 4 cytowanego artykułu wyszczególnione zostały rodzaje działalności, które nie stanowią zakładu, a mianowicie:

1. użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celach reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy;
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.
   
   

Tak więc ust. 4 art. 5 Konwencji, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

• stały charakter takiej placówki,

• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
  
  

Oddział będzie zatem uważany za zakład, jeżeli placówka przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce spełnia wymienione wyżej warunki.

Z Komentarza do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (D W A... wersja skrócona, lipiec 2005 r.) wynika, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej.

Prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w ramach jego instalacji istnieje np. biuro lub warsztat, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w art. 5 ust. 3 konwencji, to należy ponownie ją uważać za zakład jeżeli spełnione są warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej 12 miesięcy.

Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (np. budowa szeregu domów).

Określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz.

Należy dodać, iż dla powstania zakładu w przypadku prac budowlanych konieczny jest upływ określonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania okresu. Nie ma natomiast znaczenia planowany okres budowy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka z siedzibą w Czechach realizuje na terenie Polski tymczasowe kontrakty o wykonanie usług budowlano – montażowych, korzystając ze swobody świadczenia usług. Wnioskodawca zaznacza, iż jeżeli zajdzie taka konieczność, założy oddział przedsiębiorstwa w Polsce dla realizacji kontraktów długoterminowych. Oddział w Polsce będzie ponosił koszty zatrudnienia pracowników i osiągał zyski z działalności na terenie Polski.

W świetle powyższego, planowane przez Spółkę założenie Oddziału na terenie Polski poprzez prowadzenie usług budowlano – montażowych związanych z realizacją kontraktów długoterminowych, o ile każdy kontrakt będzie odrębny i niezależny od pozostałych, tzn. jeżeli każda budowa prowadzona na terytorium Polski przez Wnioskodawcę stanowić będzie odrębny plac budowy utworzony na podstawie odrębnych kontraktów, a jej czas trwania – zgodnie z art. 5 ust. 3 konwencji – przekracza 12 miesięcy, stanowić będzie zakład. W konsekwencji, utworzenie zakładu na terenie Polski rodziło będzie obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z komentarzem do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszystkie prace przygotowawcze wykonane w miejscu, w którym ma być wzniesiona budowa. Zatem, okres 12 miesięcy trwania prac budowlano – montażowych rozpoczyna swój bieg od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność na terytorium drugiego państwa. W rozpatrywanej sprawie, w sytuacji, gdy od momentu rozpoczęcia działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski upłynie 12 miesięcy, wówczas prowadzone prace budowlano – montażowe stanowią zakład. W konsekwencji, zyski Wnioskodawcy z działalności w zakresie prac budowlano – montażowych prowadzonych w Polsce mogą być opodatkowane w tym kraju, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane takiemu zakładowi (art. 7 ust. 1 umowy polsko – czeskiej). Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, iż Oddział czeskiej Spółki stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z chwilą rejestracji Oddziału na terenie Polski i jeśli Oddział powstanie to nie będzie potrzeby zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wstecz od chwili rozpoczęcia robót montażowych na terenie RP jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do obowiązków ciążących na oddziale utworzonym w Polsce dotyczących sporządzania dokumentacji podatkowej zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 9 ust.1 w związku z art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nierezydenci podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zasady prowadzenia rachunkowości reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 – 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Ponadto, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.