W odpowiedzi na wezwanie Gminy X. z dnia 23 czerwca 2008 r. (data wpływu: 25 czerwca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 10 czerwca 2008 r. znak ILPP1/443-285/08-2/IN, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadnienie

W dniu 25 czerwca 2008 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynęło pismo Gminy X. z dnia 23 czerwca 2008 r. (data oddania w polskim urzędzie pocztowym: 24 czerwca 2008 r.).

W piśmie tym, skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Gmina X. wzywa Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2008 r. znak ILPP1/443-285/08-2/IN. Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że przepis art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na pomniejszenie obrotu o wartość wchodzących w skład nieruchomości budynków. Z jednej strony opodatkowaniu VAT podlega przeniesienie własności nieruchomości (gruntów oraz budynku) jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś – zwrot nakładów jako odpłatne świadczenie usług.

1. Stan faktyczny sprawy

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina X. jest właścicielem nieruchomości, tj. działki zabudowanej. Nieruchomość została wydzierżawiona na podstawie długoletniej umowy dzierżawy osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Dzierżawca z własnych środków zabudował opisany grunt pawilonem handlowym, na podstawie decyzji Prezydenta X. w sprawie wyrażenia pozwolenia na budowę.

Dzierżawca zwrócił się z wnioskiem o sprzedaż na jego rzecz nieruchomości w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) i § 7 ust. 3 Uchwały Nr XLIX/697/98 Rady Miejskiej X. z dnia 27 lutego 1998 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy X.

Na podstawie powołanych przepisów zwalnia się z obowiązku sprzedaży w drodze przetargu nieruchomości zabudowane na rzecz dzierżawcy, który zawarł umowę dzierżawy na okres co najmniej 10 lat, dokonał w okresie dzierżawy zabudowy – na własny koszt i za zgodą właściciela – budynkami, niemającymi charakteru tymczasowego, a zabudowa jest zgodna z przeznaczeniem nieruchomości wynikającym z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz przeznaczeniem nieruchomości w przyjętym „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”.

Strony uzgodniły wartość poniesionych na budowę nakładów i ustaliły, że wartość podstawy opodatkowania jest pomniejszona o zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Co jest podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy przeniesieniu przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem wybudowanym ze środków własnych dzierżawcy...

Gmina wyraziła pogląd, iż do podstawy opodatkowania nie należy wliczać wartości obiektu handlowo-usługowego wybudowanego z własnych środków. Podstawą opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym będzie wartość gruntu.

Uwzględniając fakt, że dzierżawca z własnych środków wybudował przedmiotowy pawilon, a więc w sensie ekonomicznym jest właścicielem przedmiotowych nakładów, podstawę opodatkowania przy transakcji sprzedaży nieruchomości stanowi tylko wartość gruntu, a więc z wyłączeniem wartości pawilonu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednocześnie na podstawie art. 29 ust. 4 cyt. ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Obrotem, w tym przypadku jest zatem kwota obejmująca całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od dzierżawcy, czyli wartość świadczenia pomniejszona o zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „świadczenie należne” trzeba uznać, że wartość inwestycji jest kwotą nienależną, o którą zgodnie z art. 29 ust. 4 ww. ustawy należy pomniejszyć obrót.

W wydanej w dniu 10 czerwca 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej wskazano na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdzono, że przepis art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy nie pozwala na pomniejszenie obrotu o wartość wchodzących w skład nieruchomości budynków, albowiem z jednej strony opodatkowaniu VAT podlega przeniesienie własności nieruchomości (gruntów oraz budynku) jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś – zwrot nakładów jako odpłatne świadczenie usług.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 16 czerwca 2008 r.

W dniu 25 czerwca 2008 r. (data oddania w polskim urzędzie pocztowym: 24 czerwca 2008 r.) do Biura KIP w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2. Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa

Strona zarzuca interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);
2. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;
3. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy.

W uzasadnieniu zarzutów Strona podnosi, że wprawdzie dla potrzeb wynikających z przepisów prawa cywilnego dotyczących ustalenia prawa własności, wybudowany przez dzierżawcę z własnych środków obiekt, stanowi element transakcji zbycia nieruchomości, jednak dla celów VAT nie spełnia definicji dostawy towarów.

Zdaniem Strony, w opisanej we wniosku sytuacji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością budynkową jak właściciel, ponieważ wspomniane prawo jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w pkt 23 orzeczenia w sprawie C-260/95 DFDS, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznacza to, że dla określenia czy dostawa towarów miała miejsce należy stwierdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdzie wielokrotnie wskazywano, że istotne jest tylko przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia. Dlatego nie należy uzależniać uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu, od wymogów prawa cywilnego.

W ocenie Strony, tut. Organ naruszył przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, oraz przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku przeniesienia prawa własności gruntu wraz z wybudowanym przez dzierżawcę z własnych środków pawilonem handlowym za zgodą właściciela przez użytkownika gruntu niebędącego jego właścicielem, przedmiot opodatkowania VAT stanowi dostawa gruntu. Według Strony definicję odpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT spełnia tylko przeniesienie prawa własności gruntu.

Podstawowe reguły dotyczące określenia podstawy opodatkowania VAT są zawarte w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Strony, w przedstawionym stanie faktycznym obrotem jest kwota obejmująca całość świadczenia należnego Stronie od dzierżawcy, czyli wartość świadczenia pomniejszona o zwrot poniesionych przez dzierżawcę nakładów. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „świadczenie należne”, należy uznać, że wartość nakładów inwestycji jest kwotą nienależną, o którą – stosownie do art. 29 ust. 4 cytowanej ustawy – należy pomniejszyć obrót.

Według Strony, uwzględniając fakt, że dzierżawca z własnych środków wybudował pawilon handlowy, a więc w sensie ekonomicznym jest właścicielem poniesionych nakładów, podstawę opodatkowania transakcji stanowi tylko wartość gruntu, a więc z wyłączeniem wartości pawilonu handlowego, który został wybudowany przez dzierżawcę.

Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała następujące orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99. W przytoczonych sprawach Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że podstawą opodatkowania VAT jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika, przy czym podstawa ta powinna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient.

3. Odpowiedź na zarzuty

W odpowiedzi na powyższe zarzuty, tut. Organ zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2008 r. znak ILPP1/443-285/08-2/IN i stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina na podstawie długoletniej umowy dzierżawy wydzierżawiła osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nieruchomość. Dzierżawca na dzierżawionym gruncie wybudował budynek, a następnie zwrócił się do Gminy z wnioskiem o sprzedaż na jego rzecz nieruchomości w trybie bezprzetargowym.

Pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 16 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie zamierza rozwiązywać umowy dzierżawy i zwracać gruntu. Jeszcze w trakcie jej trwania dzierżawca zwrócił się bowiem do Gminy o sprzedaż nieruchomości w trybie bezprzetargowym, na podstawie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Należy zaznaczyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem dla skuteczności nabycia gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nabycie gruntu nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu gruntu, bowiem umowa zawarta pomiędzy stronami nie zawiera takich uregulowań. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie „ulepszenia” z art. 676 k.c. dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 k.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotę dostawy towarów stanowi „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Interpretacja wspomnianego terminu nastręcza wiele trudności. Uważa się, że chodzi tu o prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel, a nie o prawo do rozporządzania rzeczą w sensie prawnym. „Prawa do rozporządzania jak właściciel” nie można utożsamiać z „prawem własności”, lecz z „własnością w sensie ekonomicznym”.

Transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej pawilonu handlowego dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to bowiem – do czasu zwrotu przedmiotu dostawy i ewentualnego rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Wobec powyższego przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego wyłącznie na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zgodzić się ze Stroną, iż w opisanej we wniosku sytuacji dostawa wystąpi tylko po stronie Wydzierżawiającego (Gminy), a przedmiotem dostawy będzie grunt.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót – stosownie do art. 29 ust. 4 . ustawy – zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania VAT jest zatem wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości pawilonu handlowego, który został wybudowany przez dzierżawcę.

Wobec powyższego, po ponownej analizie całości sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 10 czerwca 2008 r. znak ILPP1/433-285/08-2/IN stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.