INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2008 r. (data wpływu 17.03.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2008 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym przedsiębiorca zagraniczny to osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, zaś osobą tą jest zarówno osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania za granicą i nieposiadająca obywatelstwa polskiego, jak i osoba prawna z siedzibą za granicą oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną z siedzibą za granicą.

Spółka jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Stąd oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu – przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Oddział dysponuje określonym majątkiem, stanowiącym własność spółki w kraju, w którym ma on siedzibę. Posiada sieć klientów. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Za zobowiązania oddziału odpowiada bez ograniczeń przedsiębiorca zagraniczny całym swoim majątkiem obecnym i przyszłym, nawet wtedy, gdy wyodrębni i przekaże środki finansowe na działalność takiego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatku od dochodu i majątku, stąd odnosi się ona do zapisów tej konwencji, zwanej modelową, która wraz z komentarzem do niej wyraża wolę państw w zakresie jej regulacji. Zgodnie z zapisami art. 7 konwencji zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Ponieważ stroną tej międzynarodowej umowy są państwa, to ich wola – zgodnie z zasadą suwerenności podatkowej – wyrażona w krajowym ustawodawstwie – decyduje o opodatkowaniu dochodów tego zakładu.

Stosownie do art. 3 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta ma zastosowanie w stosunkach z podmiotami mającymi siedzibę w państwach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; w przypadku zaś państw, z którymi takie umowy zawarto – gdy ich postanowienia nie rozstrzygają danej kwestii inaczej. Przy czym w przypadku podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym została zawarta taka umowa, jej postanowienia stosuje się w pierwszej kolejności przed przepisami wewnętrznymi.

Jeżeli Spółka została zarejestrowana w obcym kraju jako podmiot nieposiadający tam siedziby ani zarządu, a jednocześnie faktyczny zarząd Spółki jest realizowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot ten powinien być traktowany jako podmiot polskiego prawa podatkowego. Z art. 4 modelowej konwencji OECD wynika bowiem, że w przypadku wątpliwości w jednoznacznym ustaleniu jednej właściwości krajowej w stosunku do podatnika, podstawowym kryterium takiej kwalifikacji jest fakt, w którym kraju faktycznie realizowany jest zarząd spółki. Gdy ten faktyczny zarząd jest realizowany w więcej niż jednym kraju, rozstrzygająca o właściwości jest kwestia, z jakim krajem stosunki ekonomiczne i personalne podatnika są najbliższe.

Oddziały zagranicznych przedsiębiorców, które prowadzą w Polsce działalność gospodarczą w formie zakładu w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, traktowane są dla celów podatkowych jak podmioty polskie i podlegają opodatkowaniu w Polsce – jednak tylko od dochodów, jakie można przypisać temu zakładowi, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli zaś podmioty zagraniczne mające siedzibę lub zarząd w kraju, w którym rząd polski zawarł umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągają dochody w Polsce, ale nie poprzez zakład, dochody te, w myśl art. 7, z zastrzeżeniem innych artykułów takiej umowy (w tym art. 10, 11 i 12), podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby osoby zagranicznej.

W stosunku do czynności wykonywanych na rzecz swojej jednostki macierzystej przypisywane są oddziałowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest oddziałem z uwzględnieniem odliczania nakładów ponoszonych przez jednostkę macierzystą dla oddziału, tj. kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi. Dochody z czynności wykonywanych dla innych kontrahentów obliczane są na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy oddział stosuje prawidłowe zasady w zakresie opodatkowania swoich czynności podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, oddział podmiotu zagranicznego w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz swojej jednostki macierzystej powinien przypisywać sobie takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest oddziałem z uwzględnieniem odliczania nakładów ponoszonych przez jednostkę macierzystą dla oddziału tj. kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi. Dochody z czynności wykonywanych dla innych kontrahentów obliczane są na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

   - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Pomocnym w interpretacji tej Umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Pojęcie „zakładu” zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. fabrykę,
5. warsztat,
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

• istnieje placówka działalności gospodarczej,
• placówka ma charakter stały (tzn. można jej przypisać określony stopień trwałości),
• działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce określają przepisy art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium RP.

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Oddział, który w Polsce posiada niemiecka Spółka, spełnia przesłanki zakładu.

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 Umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Ust. 3 stanowi, że przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

W myśl ust. 6 tegoż art. ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w taki sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

Powyższe przepisy określają zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny.

Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku.

Reasumując, oddział stosuje prawidłowe zasady w zakresie opodatkowania swoich czynności podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja w dniu 17 czerwca 2008 r., nr ILPP2/443-254/08-3/ISN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.