INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008r. (data wpływu 25 lutego 2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodów podatkowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci XX, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową XX, XY, M…XX, IXX. W grudniu 2004r. Spółka zawarła z T… umowę o połączeniu sieci ruchomej. W przedmiotowej umowie, strony określiły wysokość opłat za udostępnienie powierzchni i infrastruktury, w tym zużycie energii, związanych z połączeniem sieci w trybie kolokacji (usługi kolokacji). Nie określiły natomiast zasad szczegółowych dla opłat należnych za usługi kolokacji, tj. terminu wystawiania faktur i terminu płatności należności z faktur wynikających. Zgodnie z wolą stron ww. kwestie miały być uregulowane w odrębnych umowach. Połączenie sieci stron w trybie kolokacji jest to połączenie, w którym T... zapewnia całą infrastrukturę telekomunikacyjną między własną siecią, a węzłem w sieci Podatnika. W trybie kolokacji urządzenia teletransmisyjne T… zlokalizowane są w obiekcie Spółki, która oferuje w pomieszczeniu przeznaczonym do realizacji trybu kolokacji standardowo powierzchnię do instalacji szafy, dostęp do gwarantowanego zasilania stałoprądowego, dostęp do zasilania zmiennoprądowego do celów testowych, dostęp kontrolowany do urządzeń dla personelu utrzymaniowego T... przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu pod nadzorem Podatnika, warunki klimatyczne wymagane dla urządzeń teletransmisyjnych zgodne z odpowiednimi normą. W czerwcu 2004r. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie kwalifikacji przedmiotowej usługi kolokacji świadczonej w ramach umowy o połączeniu sieci zgodnie z PKWiU jako usługi telekomunikacyjnej. Spółka uzyskała odpowiedź, że opisane przez nią usługi należy traktować jako:

1. usługi telekomunikacyjne PKWiU 64.20 w razie dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej służącej do łączności telefonicznej i transmisji danych z obsługą lub
2. usługi dzierżawy lub wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń, PKWiU 71.34.10 - 00.00 w razie dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej służącej do łączności telefonicznej i transmisji danych bez obsługi.
   
   

Mając na względzie przedmiotową klasyfikację wydaną przez Urząd Statystyczny, Spółka kwalifikuje usługi kolokacji jako usługi dzierżawy lub wynajmu pozostałych maszyn i urządzeń (PKWiU 71.34.10-00.00), gdyż świadczy na rzecz T... usługi dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej służącej do łączności telefonicznej i transmisji danych bez obsługi. Pomimo deklaracji jakie strony złożyły w treści umowy o połączeniu sieci, odrębna umowa kolokacji regulująca termin wystawiania faktur i termin płatności należności z faktur wynikających nigdy nie została przez strony zawarta na piśmie. Powyższe nie zmienia faktu, że Spółka faktycznie świadczyła na rzecz T...usługi kolokacji urządzeń T w pomieszczeniach do niej należących w okresie od grudnia 2004r. do listopada 2007r. Z tego względu, pomimo braku umowy na piśmie, ale ze względu na faktyczne świadczenie usługi na rzecz T... , Spółka wystawiła fakturę:

1. w dniu 31 października 2007r. za okres grudzień 2004r. - grudzień 2006r. oraz
2. w dniu 2 listopada 2007r. za okres styczeń 2007r. - listopad 2007r.
   
   

Spółka na obu ww. fakturach wskazała 14 dniowy termin płatności, liczony odpowiednio od daty ich wystawienia. Mając na względzie powyższe okoliczności Spółka rozpoznała z tytułu świadczenia usług:

• za okres grudzień 2004r. - grudzień 2006r. przychód w podatku dochodowym od osób prawnych -w listopadzie 2007r., oraz

• za okres styczeń 2007r. - listopad 2007r. przychód w podatku dochodowym od osób prawnych- w listopadzie 2007r.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przedstawionej powyżej sytuacji przychód w podatku podatku dochodowym od osób prawnych powstał w terminie płatności faktury za okres grudzień 2004r. - grudzień 2006r., tj. w listopadzie 2007r. oraz dacie wystawienia faktury za okres styczeń 2007r. - listopad 2007r., tj. w listopadzie 2007r.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2006 r. w przypadku umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze przychód należny powstaje w terminie, w którym płatność staje się wymagalna. Od początku 2007r. rozszerzono zakres stosowania tego przepisu. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 3c ww. ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Z powyższego wynika, że omówione wyżej regulacje dotyczą wszelkich usług, które rozliczane są okresowo. Przychód z tego tytułu powstanie na koniec okresu rozliczeniowego, bez względu na datę wystawienia faktury czy zapłaty należności. Jeżeli jednak strony nie określą okresów rozliczeniowych usługi najmu rozliczane są wg zasady ogólnej. Ogólna zasada dotycząca ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej, określona jest w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż za datę powstania tego przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z powyższego wynika, iż moment powstania przychodu z działalności gospodarczej został powiązany z datą wydania rzeczy (w tym towaru) lub wykonania usługi, nie może on być jednak późniejszy niż data wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie wystawione zostały dwie faktury pierwsza za okres grudzień 2004r.- grudzień 2006r. oraz druga za okres styczeń 2007r. - listopad 2007r. Przychód z tytułu świadczenia usług kolokacji w okresie od grudnia 2004r. do grudnia 2006r. rozpoznany został przez Spółkę w terminie płatności przypadającym w listopadzie 2007r., zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2006r. Niezależnie bowiem od faktu, że pierwsza faktura obejmuje należności z tytułu świadczenia usług kolokacji w okresie od grudnia 2004r. do grudnia 2006r., całość wskazanej w niej kwoty netto stanowi przychód podatkowy w terminie płatności wynikającym z faktury VAT liczonym jako 14 dni od wystawienia faktury. Przychód w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powstał bowiem za ten okres czasu w momencie, gdy należności wynikające z faktur stają się wymagalne. Jeśli więc usługa najmu została wykonana w latach poprzednich, ale termin płatności przypada w listopadzie 2007r., to przychód powstał również w listopadzie 2007r. W przypadku faktury obejmującej usługi w okresie od stycznia 2007r. do listopada 2007r. przychód został rozpoznany przez Spółkę w listopadzie 2007r. Zdaniem Spółki w przypadku, gdy strony nie określiły w umowie okresów rozliczeniowych, a taka okoliczność zdaniem strony wystąpiła w przedmiotowej sytuacji, przychód powinien być rozpoznany na zasadach ogólnych, które opisane są w art. 12 ust. 3a ww. ustawy, a zgodnie z którymi za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W przedmiotowej sprawie została zawarta umowa o połączeniu sieci stron określająca jedynie miesięczne stawki za usługi kolokacji, nie doszło natomiast do zawarcia umowy szczegółowej określającej sposób i termin wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Skoro w przedmiotowej sprawie wystawiona została jedna faktura VAT za cały okres to przychód z tego tytułu rozpoznany został przez Spółkę w dacie wystawienia faktury. Spółka uznała bowiem, że sam fakt określenia w umowie opłat miesięcznych za usługi kolokacji, bez określenia wprost, że usługi kolokacji rozliczane będą w okresach miesięcznych nie upoważnia jej do uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ustaleniem okresów rozliczeniowych, a tym samym, że Spółka powinna rozpoznawać przychód z tego tytułu na koniec okresu rozliczeniowego np. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie je otrzymał. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Istotą przedmiotowej sprawy jest właściwe określenie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia przez Spółkę usług kolokacji w okresie grudzień 2004- listopad 2007r.

W związku z powyższym analizie należy poddać przepisy ustawy o podatku dochodowym obowiązujące w tym okresie, odnosząc je następnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę do za wykonanie świadczenia-w pozostałych przypadkach.
   
   

Odstępstwo od tej ogólnej zasady rozpoznania podatkowego momentu powstania przychodu przewidywał art.12 ust. 3c ww. ustawy, który stanowił, iż za przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

W ocenie Spółki, to właśnie przepis art.12 ust.3c znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do przychodów za okres: grudzień 2004-grudzień 2006. Spółka uważa, że skoro faktura za ten okres została wystawiona 31.10.2007r. a termin płatności określono w niej na 14 dni od daty wystawienia faktury, to przychód podatkowy powstał w listopadzie 2007r.

Zdaniem organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 3c. Należy zauważyć, że podpisując z T umowę o świadczenie usług kolokacji w grudniu 2004r. strony nie określiły terminów płatności z tytułu świadczenia tych usług, określono jednak wysokość miesięcznych stawek za te usługi. Odrębna umowa miała regulować terminy wystawiania faktur i terminy płatności należności z tych faktur. Jak należy wnioskować z opisu stanu faktycznego, ta odrębna umowa nie została zawarta. Spółka świadczyła więc usługi, nie wystawiając w trakcie roku 2004, 2005, 2006 faktur potwierdzających ich wykonanie, ani nie żądając od T... zapłaty. Fakturę za cały okres: grudzień 2004-grudzień 2006 Spółka wystawiła dopiero 31.10.2007r.

W przepisie art. 12 ust. 3c ustawodawca wyodrębnił pewną kategorię przychodów, w odniesieniu do których nie ma zastosowania reguła generalna zawarta w art.12 ust.3a – są to przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego w postaci oddania rzeczy do używania jest zapłata czynszu przez najemcę. Stosownie zaś do art. 693 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Układ stosunku prawnego dzierżawy pokrywa się z układem najmu, z tym zastrzeżeniem, że dzierżawa poza używaniem cudzej rzeczy pozwala także na pobieranie z niej pożytków. Jest ona z tego względu istotnym uzupełnieniem instytucji najmu. Należy zauważyć, iż umowa o połączeniu sieci stron mająca za przedmiot usługi kolokacji nie została przewidziana ani uregulowana przepisami kodeksu cywilnego, z tego tez względu należy ją traktować jako umowę nienazwaną. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 353¹ kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z opisem Spółki, połączenie sieci stron w trybie kolokacji jest to połączenie, w którym T... Polska zapewnia całą infrastrukturę telekomunikacyjną między własną siecią, a węzłem w sieci Podatnika. Drugostronnie, Spółka oferuje T... w pomieszczeniu przeznaczonym do realizacji trybu kolokacji standardowo powierzchnię do instalacji szafy, dostęp do gwarantowanego zasilania stałoprądowego, dostęp do zasilania zmiennoprądowego do celów testowych, dostęp kontrolowany do urządzeń dla personelu utrzymaniowego T... przez 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu pod jej nadzorem, warunki klimatyczne wymagane dla urządzeń teletransmisyjnych zgodne z odpowiednimi normą. W ocenie organu umowa na wykonywanie takiej usługi nie może być uznana za umowę najmu, dzierżawy czy inną o podobnym charakterze. Świadczona usługa jest złożona i mimo, że zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla usługi najmu, jako całość za taką nie może być uznana. Klasyfikacja wydana przez Urząd Statystyczny, z której wynika że opisaną usługę należy taktować jako usługę wynajmu lub usługi dzierżawy pozostałych maszyn i urządzeń, PKWiU 71.34.10 - 00.00 (w razie dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej służącej do łączności telefonicznej i transmisji danych bez obsługi) nie może stanowić podstawy do uznania, że Spółka świadczyła wyłącznie usługę na podstawie umowy najmu. Klasyfikacja umożliwia bowiem wyłącznie statystyczną identyfikację poszczególnych towarów i usług, do której ustawodawca nie odwołuje się na gruncie ustawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego.

W związku z powyższym, do opisanego zdarzenia należy zastosować normę ogólną dotyczącą momentu rozpoznania przychodu podatkowego, wynikającą z art. 12 ust. 3a, co oznacza że przychód w okresie grudzień 2004- grudzień 2006 powstał w ostatnim dniu każdego miesiąca tego okresu, w wysokości stawek miesięcznych określonych w umowie o połączeniu sieci ruchomej. W przypadku bowiem usług o charakterze ciągłym (a do takich należy zaliczyć usługę kolokacji, która ma charakter powtarzalny, systematyczny, świadczona jest w sposób jednolity przez dłuższy okres czasu, jak również znane są miesięczne stawki za przedmiotową usługę), nie można określić jednego konkretnego momentu wykonania takiej usługi, z pewnością momentem wykonywania usług w okresie 2004-2006 usługi nie jest miesiąc wystawienia faktury, tj. październik 2007r, albo miesiąc płatności tj. listopad 2007r.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym, obowiązującym od 1 stycznia 2007r. w myśl art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z kolei treść znowelizowanego przepisu art. 12 ust. 3c stanowi, że w sytuacji gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

1. ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2. ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
   
   

Przepis ten zliberalizował zasadę określania powstania przychodu podatkowego (możliwości wyboru przez podatnika), bowiem dopuszcza on, aby to podatnicy w drodze postanowienia umowy cywilnoprawnej samodzielnie wybrali moment powstania przychodu (ostatni dzień okresu obranego przez podmiot). Jedynym ograniczeniem jest to, aby okres rozliczeniowy nie przekroczył roku. Zatem w sytuacji gdy postanowienia umowy nie zawierają uregulowań dotyczących okresów rozliczeniowych usługi, przychód powstaje według zasad ogólnych.

W związku z powyższym należy zgodzić się ze Spółka, iż w sytuacji gdy strony umowy nie uzgodniły okresów rozliczeniowych, przychód w podatku dochodowym winien być rozpoznany na zasadach ogólnych. Z uwagi na fakt, że najwcześniejszym ze zdarzeń określonych w tym przepisie (wykonanie usługi, wystawienie faktury, zapłata należności) jest dzień wykonania usługi, ten dzień (za który należy uznać ostatni dzień miesiąca okresu: styczeń-listopad 2007r.) wyznacza moment powstania przychodu w 2007r. Tym samym stanowisko Spółki, że przychód za okres styczeń 2007-listopad 2007 powstał w dacie wystawienia faktury tj. w listopadzie 2007r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.