W związku ze skargą z dnia 2 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r. znak ITPB1/415-622/07/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, doręczoną w dniu 4 lutego 2008 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), uwzględniając skargę w całości, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r. znak: ITPB1/415-622/07/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na Pana wniosek z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu 30 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r. znak ITPB1/415-622/07/AK.

We wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2001 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy na trasach krajowych i zagranicznych. Zgodnie z posiadanym wpisem do ewidencji Pana miejscem świadczenia usług jest kraj i zagranica. Podatek dochodowy rozlicza Pan na zasadach ogólnych prowadząc księgę przychodów i rozchodów. Wykonując usługi poza granicami kraju ponosi Pan zwiększone koszty związane z wyżywieniem i noclegiem.

W związku z powyższym zadał Pan następujące pytanie.

Czy koszty diet z tytułu podróży poza granicami kraju (wykonywanych w ramach działalności gospodarczej) stanowią koszty uzyskania przychodu...

Przedstawiając stanowisko wskazał Pan, iż wydatki dotyczące należnych diet są kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą kosztami są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach. Tak więc Pana zdaniem koszty diet do wysokości określonych w rozporządzeniu stanowią koszty uzyskania przychodu. Potwierdzeniem Pana stanowiska są liczne wyroki NSA w tym wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. FSK 2175/2004.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. znak ITPB1/415-622/07/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił Pana stanowiska stwierdzając, iż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia pojazdów, wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wniósł Pan pismem z dnia 15 lutego 2008 r. (data wpływu 19 lutego 2008 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym stwierdził, iż z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż Ustawodawca wyłącza z kosztów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom i bez względu na to, czy są to wszelkie podróże służbowe, czy tylko podróże „wyjątkowe”. Nie zgadza się Pan z oceną organu podatkowego, gdzie zawarte jest twierdzenie, iż może to dotyczyć tylko takich podróży, które są „incydentalne”.

Pana zdaniem, organ podatkowy nie ma prawa dokonywać oceny „celu i charakteru” poszczególnych wyjazdów przedsiębiorcy, gdyż to od przedsiębiorcy tylko zależy, jak potraktuje dany wyjazd i ma on prawo dokonywać rozliczenia tych wyjazdów wręcz „ryczałtem”, tj. bez szczegółowego ich rozliczania poszczególnymi fakturami.

Z uwagi na to, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w rozporządzeniach wykonawczych nie zostały wskazane żadne dodatkowe warunki dotyczące podróży służbowych przedsiębiorcy, próby dokonywania analogii do sytuacji pracownika są nieuprawnione i są daleko idącym nadużyciem nadinterpretacji prawa.

Twierdzi Pan, iż błędna jest także ocena organu podatkowego dotycząca sytuacji, gdy podatnik w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ma wskazane oprócz siedziby, miejsce wykonywania działalności jako pewien rejon i w rezultacie nieuznaniu jako podróż służbową wyjazdu w obrębie tego rejonu.

Pana zdaniem, zadeklarowane we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zwyczajne wykonywanie przez Pana usług kierowania pojazdem w transporcie krajowym i międzynarodowym nie można traktować jako przesłanki negatywnej do uznania, że brak jest podstaw do „podróżowania służbowego”, gdyż owym miejscem działalności gospodarczej jest cały świat, a nie tylko siedziba Pana Firmy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 marca 2008 r. znak ITPB1/415W-5/08 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, z przyczyn podanych w uzasadnieniu.

W dniu 7 kwietnia r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną indywidualną interpretację. W złożonej skardze wnosił Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W złożonej skardze podtrzymuje Pan swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2008 r.

W Pana ocenie, zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 23 cytowanej ustawy. Z kolei, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 powołanej ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących — w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236 poz. 1990 ze zm.), jak również w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236 poz. 1991 ze zm.).

Tym samym, osoba świadcząca usługi transportu samochodowego, podobnie jak każdy inny podatnik prowadzący działalność gospodarczą - do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość diet do wysokości określonego limitu - pod warunkiem, że są one związane z odbywaniem podróży służbowej i spełnione są warunki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie przytoczonego przepisu ustawy podatkowej i wynikającego z niego unormowania stwierdzić należy, że obejmuje on swą hipotezą odbywanie podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i nie przewiduje w relacji do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń podmiotowych lub przedmiotowych.

Wyłączenie z zakresu obowiązywania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podróży służbowych, samowolnie ocenionych przez organ podatkowy jako „wyjazdów podatnika w celu osobistego wykonywania przez niego usług w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa i na postawie zawartej umowy", jest całkowicie bezzasadne.

W świetle stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy odesłanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji prawa pracy odnosi się przede wszystkim do określenia wysokości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś do zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Przedsiębiorca ponosząc wydatki w związku z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako nie stanowiące takich kosztów w ww. art. 23. Dlatego też, w sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa pracy podatnikowi przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, wartość tych świadczeń do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych krajowych i zagranicznych bez zatrudniania pracowników, zaliczającego do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał się na liczne wyroki.

W podsumowaniu skarżący stwierdza, że nie sposób uznać, by organ „desygnowany" do roli interpretatora prawa podatkowego nie miał świadomości stanu orzecznictwa tak „wewnątrzresortowego" jak administracyjnego w przedmiotowym zakresie, wobec czego stwierdzić należy, iż organ dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego posłużył się niedopuszczalną na jego gruncie regułą in dubio pro fisco, z naruszeniem podstawowych zasad wykładni, w konsekwencji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 7 maja 2008 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ww. przepisu, wydatki dotyczące krajowych i zagranicznych wyjazdów służbowych przedsiębiorcy mogą obciążać koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przychodu, bądź też zmierza do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki te nie są wyszczególnione jako wydatki niestanowiące takich kosztów w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Mając powyższe na względzie, jeżeli podróże krajowe i zagraniczne, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży krajowych – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.); dla podróży zagranicznych – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zatem, podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wykonywanie przez te osoby zadań związanych z prowadzoną działalnością poza „siedzibą”, tj. poza miejscem wykonywania działalności, wynikającym np. z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w wyniku uwzględnienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).