INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura 28 kwietnia 2008r.) uzupełnionym w dniu 07 i 08 lipca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2008r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.
Z uwagi na stwierdzone braki formalne pismem z dnia 27 czerwca 2008r.Znak: IBPB2/436-87/08/AA wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 07 i 08 lipca 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 17 grudnia 2007r. wnioskodawca, jego matka oraz pozostałe dzieci zawarli ze spółką z o.o. w formie aktu notarialnego umowę o zmianie przedwstępnej umowy sprzedaży w zakresie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i ceny oraz zawarli warunkową umowę sprzedaży udziałów w nieruchomości będącej ich współwłasnością w częściach ułamkowych stanowiącej działkę o pow. 2766 m² za łączną kwotę 365.112,00 zł. w terminie do dnia 30 czerwca 2008r. pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego jej na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Na mocy przedmiotowej umowy strony zobowiązały się sprzedać ww. spółce swoje udziały w nieruchomości wynoszące odpowiednio: 30/48 należące do matki wnioskodawcy oraz po 3/48 należące do pozostałych sprzedających,w tym też do wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, iż Agencja Nieruchomości Rolnych oświadczyła, że z prawa pierwokupu nie skorzysta. Po zawarciu umowy warunkowej oraz po oświadczeniu Agencji Nieruchomości Rolnych o nie wykonaniu prawa pierwokupu, ale przed dojściem do sfinalizowania kontraktu i zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości zmarła matka wnioskodawcy. Po zmarłej matce dziedziczą jej dzieci będące jednocześnie stroną sprzedającą ww. umowy warunkowej. Wobec tego w ocenie wnioskodawcy pojawia się wątpliwość m.in. w kwestii ustalenia czy w razie zbycia nieruchomości objętej warunkową umową sprzedaży powstanie obowiązek zapłaty przez spadkobierców podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił, iż kupujący ma roszczenie do zbywcy z tytułu zawarcia umowy warunkowej o przeniesienie własności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wnioskodawca jako spadkobierca po zmarłej matce, która na mocy zawartej umowy przedwstępnej i warunkowej umowy sprzedaży zobowiązała się do sprzedaży spółce z o.o. swojego udziału w nieruchomości, po zbyciu tego udziału będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)...

Zdaniem wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż spadkobiercy po zmarłej matce wnioskodawcy nie dziedziczą nieruchomości, ale dziedziczą roszczenia i zobowiązania z tytułu zawartej umowy przedwstępnej oraz warunkowej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy spadkobiercy są związani zawartą przez spadkodawcę (matkę) oraz siebie umową co oznacza, iż nie mogą jednostronnie na nowo kształtować postanowień tej umowy ani ich zmieniać, nie mogą także od umowy odstąpić. Z kolei nabywcy udziałów służy względem spadkobierców skuteczne roszczenie o przeniesienie własności nieruchomości. Tak więc zdaniem wnioskodawcy należy uznać, iż spadkobiercy nie nabywają nieruchomości, ale wchodzą w prawa i obowiązki spadkodawczyni, zatem w razie zbycia nieruchomości nie zapłacą podatku dochodowego, należnego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007r.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca oraz inne strony w tym także matka wnioskodawcy zawarli ze spółką w formie aktu notarialnego umowę o zmianie przedwstępnej umowy sprzedaży w zakresie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i ceny oraz zawarli warunkową umowę sprzedaży udziałów w nieruchomości stanowiącej działkę w terminie do dnia 30 czerwca 2008r. Każda ze stron która zawarła przedmiotową umowę w tym także wnioskodawca w nieruchomości będącej przedmiotem ww. umowy posiadała określoną ułamkową część udziału, matka wnioskodawcy posiadała udział wynoszący 30/48 zaś wnioskodawca i pozostałe strony tej umowy posiadały udział wynoszący 3/48. Ze stanu faktycznego wynika również, iż przed dniem 30 czerwca 2008r. tj. przed dniem zawarcia właściwej umowy przeniesienia własności udziałów w przedmiotowej nieruchomości na rzecz nabywcy matka wnioskodawcy zmarła.

Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to zarazem, iż dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawczyni. Zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego udział jaki matka wnioskodawcy posiadała w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości wynoszący 30/48 z dniem śmierci przypadł w określonej części ułamkowej na jej ustawowych spadkobierców w tym m.in. na wnioskodawcę. Tym samym wnioskodawca jako spadkobierca oprócz pierwotnie posiadanego przez siebie udziału w przedmiotowej nieruchomości tj. 3/48 w dacie śmierci spadkodawczyni nabył w spadku udział w nieruchomości należący uprzednio do jego matki w określonej części ułamkowej przypadającej na jego osobę. Ujęte zatem we własnym stanowisku twierdzenie wnioskodawcy, iż po śmierci matki nie nabywa nieruchomości, ale wchodzi w prawa i obowiązki spadkodawczyni z prawnego punku widzenia nie zasługuje na aprobatę. Stosownie do art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W chwili śmierci matka wnioskodawcy nie przestała być właścicielką udziału w nieruchomości. Skoro zatem matka wnioskodawcy przed śmiercią posiadała prawo własności w udziale do nieruchomości objętej przedmiotową umową w 30/48 części, to jej udział z chwilą śmierci przeszedł na krąg ustawowych spadkobierców, co oznacza, iż w drodze spadku wnioskodawca nabył prawo do udziału w nieruchomości, które pierwotnie przysługiwało spadkodawczyni. Tak więc w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie udziału w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie nabycie wyłącznie roszczeń i zobowiązań z tytułu zawartej umowy przedwstępnej i warunkowej. Oznacza to zarazem, że w razie odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej matce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie jest źródłem przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w dacie nabycia spadku.

Natomiast samo zawarcie przez wnioskodawcę czy też matkę wnioskodawcy umowy o zmianie przedwstępnej umowy sprzedaży w zakresie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej i ceny oraz zawarcie warunkowej umowy sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 30 czerwca 2008r. wbrew stanowisku wnioskodawcy nie przesądza o pozbawieniu ich własności posiadanych w nieruchomości udziałów. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej warunkowej umowy sprzedaży (umowy przedwstępnej) ani wcześniejsza ewentualna zapłata części lub całości ceny.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie miedzy tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują przepisy Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.
Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienia własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości. Umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Również zawarta w formie aktu notarialnego umowa jedynie zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości zawarta pod warunkiem, lub z zastrzeżeniem terminu, nie przenosi tej własności. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest w tym przypadku zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym gdyż samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży (umowy przedwstępnej) będącej przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nie wywołuje skutku prawnego w postaci przeniesienia prawa własności udziałów w nieruchomości na rzecz nabywcy. Podpisana ze Spółką jako nabywcą udziałów przedmiotowej nieruchomości notarialna umowa warunkowa sprzedaży jest umową dwustronnie wzajemnie zobowiązującą. Jednakże umowa ta nie wywiera skutku prawnego w postaci przeniesienia prawa własności tej nieruchomości dopóki nie nastąpi faktyczne zawarcie właściwej umowy sprzedaży.

Analizując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (…). W cytowanym przepisie użyto terminu „zbycie”, zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości czyli jej sprzedaż. Samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży, którą Kodeks cywilny określa mianem umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności udziałów w nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż dla określenia właściwej podstawy normującej zastosowanie zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia poszczególnych udziałów w przedmiotowej nieruchomości istotne znaczenie będzie miała data i forma prawna ich nabycia.Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tych nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Odnosząc się do kwestii odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego przez wnioskodawcę w drodze spadku po matce stwierdzić należy, że jeżeli odpłatne zbycie tego udziału nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce jego nabycia - wystąpi u wnioskodawcy obowiązek podatkowy, a zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie do art. 30e. ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wskazane powyżej zasady mogą znaleźć też zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w wysokości 3/48 posiadanego uprzednio przez wnioskodawcę, o ile został on nabyty po 1 stycznia 2007r. Jeżeli udział ten został nabyty przed tą datą zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23). Jednakże z powyższego obowiązku, zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieni zostali podatnicy, którzy w tym samym terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52§ 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a.