INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód kwot pieniężnych otrzymanych w formie 2 rat tytułem „przedpłaty” należności za usługi serwisowe – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód kwot pieniężnych otrzymanych w formie 2 rat tytułem „przedpłaty” należności za usługi serwisowe, uzupełniony pismem Spółki z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. budowaniem farm wiatrowych oraz wykonywaniem usług serwisowych – na podstawie zawartych umów - na rzecz właścicieli już wybudowanych farm. W niektórych kontraktach zobowiązuje się Ona do świadczenia usług serwisowych (polegających m.in. na planowanej oraz doraźnej konserwacji farm wiatrowych, naprawie, zdalnym nadzorze, utrzymywaniu centrum obsługi kontrahentów) przez okres 6 miesięcy. Spółka pobiera od kontrahentów przedpłaty na poczet usług w formie 2 rat. Pobranie każdej przedpłaty jest dokumentowane jedną fakturą VAT (wystawianą w momencie jej otrzymania, czyli w pierwszym miesiącu świadczenia usług serwisowych np. w listopadzie), opisaną jako „przedpłata na usługi serwisowe w okresie XI.2007, XII.2007, I.2008”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka otrzymuje od kontrahentów wynagrodzenie na poczet usług serwisowych, świadczonych w okresie 6 miesięcy w dwóch ratach (płatnych odpowiednio nie później niż 21 dnia od dnia podpisania umowy oraz nie później niż 21 dnia drugiego kwartału, na jaki została podpisana umowa) obejmują wyłącznie ryczałtową część wynagrodzenia określonego w umowie.

Niezależnie od tego, postanowienia umów pozwalają Spółce na odrębne obciążanie kontrahentów kosztami związanymi z serwisem wiatraków, które wykraczają poza zakres umowy na świadczenie usług serwisowych podpisanej pomiędzy „V.” a kontrahentami

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymaną przedpłatę na rzecz usług serwisowych, które będą świadczone w przyszłości, Spółka powinna rozpoznawać jako przychód na bazie miesięcznej w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny okres rozliczeniowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedpłaty otrzymane jako wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze ciągłym powinny być rozpoznawane jako przychody na bazie miesięcznej w części proporcjonalnie przypadającej na każdy okres miesięczny. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie, w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy zastrzeżono, że do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka wystawiła fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie opisanej powyżej przedpłaty w momencie jej otrzymania, przed wykonaniem usługi serwisowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie może On rozpoznać przychodu z tytułu otrzymania przedpłaty już w momencie wystawienia faktury na tę przedpłatę. Stałoby to w sprzeczności z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Przedmiotowa przedpłata stanowi bowiem wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Spółka podkreśla, że z uwagi na charakter oraz sposób świadczenia usług serwisowych, powinny one zostać uznane za mające charakter ciągły. Z opisu faktury stosowanego przez Jednostkę – Jej zdaniem – wynika, że przedmiotowe usługi są rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, którymi są kolejne miesiące. Wskazanie na fakturze dokumentującej otrzymanie przedpłat poszczególnych miesięcy, w których wymienione usługi serwisowe będą świadczone wyczerpuje znamiona wskazania okresu rozliczeniowego, o którym mowa w treści powołanego powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym właściwym sposobem rozpoznawania przychodów z tytułu przedpłat jest uznawanie za przychód w danym miesiącu 1/3 otrzymanej przedpłaty. Tylko takie rozwiązanie oddaje bowiem charakter usług świadczonych przez Spółkę i pozostaje w zgodności z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz powoływanymi powyżej przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zawiera umowy o świadczenie usług serwisowych na okres 6 miesięcy. Z treści ich postanowień wynika obowiązek usługobiorców dokonywania „przedpłaty” ustalonej ryczałtowo ceny podstawowej tych usług w formie 2 rat płatnych odpowiednio nie później niż 21 dnia od dnia podpisania umowy oraz nie później niż 21 dnia drugiego kwartału, jaki obejmuje umowa. Otrzymanie każdej z tych kwot pieniężnych jest dokumentowane fakturą, opisaną jako „przedpłata” na usługi serwisowe w okresie trzech kolejnych miesięcy kalendarzowych (np. „przedpłata na usługi serwisowe w okresie XI.2007, XII.2007, I.2008”).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dokonywane „przedpłaty” obejmują pełne wynagrodzenie za trzy miesiące świadczenia usług serwisowych. Stanowią one zatem zapłatę „z góry” trzymiesięcznej ceny tych usług. Ewentualne dodatkowe rozliczenia stron – jak wskazuje Wnioskodawca – mogą mieć miejsce wyłącznie w sytuacji dokonania przez Niego prac wykraczający poza podstawowy zakres usług serwisowych określony w umowie. Kwoty otrzymywane przez Spółkę tytułem „przedpłat” nie mogą być zatem traktowane jako wpłaty na poczet usług, skoro stanowią pełne i definitywne uregulowanie należności za te świadczenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez Spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

• wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Użyte w powołanym przepisie określenie „nie rzadziej niż raz w roku” należy przy tym rozumieć jako „nie rzadziej niż w raz na 12 miesięcy”.

Wobec takiego rozumienia pojęcia „okresu rozliczeniowego”, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym wskazanie w opisie faktury trzech kolejnych miesięcy, których dotyczy dokonywana wpłata, wyczerpuje znamiona przyjęcia przez strony miesięcznego okresu rozliczeniowego. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby kontrahenci dokonywali rozliczeń finansowych każdego miesiąca. Oznacza to, że nie ustalono miesięcznych okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę wskazują natomiast, że w analizowanym przypadku, strony w ramach zawieranych na 6 miesięcy umów o świadczenie usług serwisowych ustalają dwa trzymiesięczne okresy rozliczeniowe. Za takim wnioskiem przemawia również opis faktur wystawianych przez Spółkę.

Ma tu zatem zastosowanie norma art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu z tytułu zapłaty przedmiotowych należności uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. W omawianym przypadku będzie to ostatni dzień trzymiesięcznego okresu, za który dokonywana jest płatność, czyli ostatni dzień kwartału, za świadczenie usług w którym dokonywana jest przedmiotowa wpłata.

Podsumowując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje Wnioskodawcy możliwości rozpoznawania przedmiotowej „przedpłaty” na usługi serwisowe jako przychodu w okresach miesięcznych w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny miesiąc świadczenia tych usług. Kwota ta stanowić będzie przychód Spółki w ostatnim dniu okresu, za który dokonywana jest płatność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.