INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem przedpłaty należności za usługi serwisowe od spółki „N.” w związku z przejęciem od niej zobowiązań wobec świadczeniobiorców tych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uznania za przychód kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem przedpłaty należności za usługi serwisowe od spółki „N.” w związku z przejęciem od niej zobowiązań wobec świadczeniobiorców tych usług, uzupełniony pismem Spółki z dnia 25 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m. in. budowaniem farm wiatrowych oraz wykonywaniem usług serwisowych na rzecz właścicieli już wybudowanych farm, polegających m. in. na planowej oraz doraźnej konserwacji farm wiatrowych, naprawie, zdalnym nadzorze, utrzymywaniu centrum obsługi kontrahentów. Świadczenie usług serwisowych na rzecz niektórych kontrahentów jest wynikiem przejęcia przez Jednostkę części obowiązków od spółki „N.” (dalej „N.”), co wiązało się również z otrzymaniem przez Spółkę części pobranej przez „N.” przedpłaty, dotyczącej świadczenia usług serwisowych w przyszłości, przez okres dłuższy niż 1 rok. Wnioskodawca udokumentował otrzymanie przedpłaty na usługi serwisowe jedną fakturą VAT wystawioną na „N.”.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono ponadto, że umowy o świadczenie usług serwisowych zostały zawarte pomiędzy „N.” a usługobiorcami, w związku z czym przedpłaty zostały wniesione na rzecz tego podmiotu. Dopiero na skutek przejęcia zobowiązań „N.” Wnioskodawca wstąpił w całość praw i obowiązków wynikających z tych umów, w tym przejął pozostałą część przedpłat pobranych przez „N.” – otrzymał je jednorazowo, w terminie 30 dni od dnia przeniesienia obowiązku świadczenia usług serwisowych. Otrzymana przedpłata obejmuje wyłącznie ryczałtową część wynagrodzenia określonego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymaną przedpłatę na usługi serwisowe, które będą świadczone w przyszłości, Spółka powinna rozpoznawać jako przychód w okresach miesięcznych w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny miesiąc, w którym świadczone będą przedmiotowe usługi...

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Niego przedpłata - jako wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze ciągłym w przyszłości - powinna zostać rozpoznana jako przychód Spółki na bazie miesięcznej proporcjonalnie w części przypadającej na każdy miesiąc okresu, na który została zawarta opisana wyżej umowa. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Jednocześnie, w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy ustawodawca zastrzegł, że do przychodów nie zalicza się m. in. pobranych wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka wystawiła fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymanie opisanej powyżej przedpłaty w momencie jej otrzymania, przed wykonaniem usługi serwisowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie może On rozpoznać przychodu z tytułu otrzymania przedpłaty już w momencie wystawienia faktury na tę przedpłatę. Stałoby to w sprzeczności z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Przedmiotowa przedpłata stanowi bowiem wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. W świetle zasady współmierności przychodów i kosztów, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast zobowiązani do odpowiedniego alokowania otrzymywanych przychodów oraz ponoszonych kosztów do odpowiednich okresów rozliczeniowych, których faktycznie dotyczą.

Spółka podkreśla, że z uwagi na charakter oraz sposób świadczenia usług serwisowych, powinny one zostać uznane za mające charakter ciągły. W przypadku tego rodzaju usług trudno natomiast ustalić element pozwalający jednoznacznie rozróżnić etapy czy też okresy rozliczeniowe, w których dane usługi są świadczone. Co więcej, ustawa nie określa specjalnego momentu, w którym podatnicy powinni rozpoznawać przychody z tytułu świadczonych usług ciągłych. Charakter świadczonych usług oraz sposób ich rozliczania sprawia, iż w opisanym stanie faktycznym, otrzymana przez Niego przedpłata wraz z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych będzie stawała się de facto zapłatą za część świadczonej usługi serwisowej. Wobec tego, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym ta część przedpłaty, która stała się zapłatą za wykonaną usługę powinna zostać wykazana jako przychód podatkowy Jednostki. Z uwagi natomiast na fakt, że podstawowym okresem rozliczeniowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest okres 1 miesiąca, przychody z tytułu opisanej przedpłaty powinny być rozpoznawane właśnie w okresach miesięcznych.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy otrzymana przedpłata dotyczy całego okresu, w którym będą świadczone przedmiotowe usługi serwisowe (np. 3,5 roku), powinien uznawać za przychód odpowiednią część tej przedpłaty przypadającą na każdy kolejny miesiąc, w którym będą świadczone usługi serwisowe. W podanym przykładzie przychód miesięczny wynosiłby 1/42 przedpłaty (3,5 roku x 12 miesięcy = 42 okresy rozliczeniowe). Tylko przyjęcie takiego rozwiązania oddaje bowiem – zdaniem Spółki - charakter świadczonych przez Nią usług i pozostaje w zgodności z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz powoływanymi powyżej przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka na mocy porozumienia z „N.” przejęła od tego podmiotu obowiązki wynikające z zawartych przez niego umów o świadczenie usług serwisowych. W związku z powyższym, otrzymała Ona również część kwot pieniężnych wpłaconych przez usługobiorców na rzecz „N.” tytułem „przedpłat” na usługi. Okoliczności opisane przez Wnioskodawcę wskazują, że „przedpłaty” te obejmują zryczałtowane wynagrodzenie za cały okres, w jakim mają być wykonywane określone usługi serwisowe. Skoro stanowią one pełne i definitywne uregulowanie należności przez usługobiorcę, nie mogą być traktowane jako wpłaty na poczet usług. Należy uznać je za dokonaną „z góry” zapłatę za te usługi. Wobec powyższego, wpłata części tych kwot pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać zakwalifikowana jako przekazanie Mu uregulowanej zapłaty za usługi serwisowe, a nie jako niestanowiąca przychodu wpłata na poczet tych usług, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymane środki mają bowiem charakter definitywnego przysporzenia majątkowego, wobec czego stanowią przychód podatkowy Spółki.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na jego mocy, za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powołany przepis reguluje „klasyczną” sytuację, gdy podatnik wykonuje usługi na rzecz kontrahenta, otrzymując od niego w zamian odpowiednie wynagrodzenie, którego zapłata dokumentowana jest fakturą. Przychód osiągany w związku z tym zobowiązaniem powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

• wykonania albo częściowego wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności.

W analizowanym przypadku, podstawą prawną świadczenia usług na rzecz kontrahentów jest dwustronne porozumienie zawarte przez „V.” z „N.”. Z jego postanowień wynika również obowiązek przekazania przez „N.” na rzecz Wnioskodawcy części należności z tytułu świadczenia usług zapłaconych już wcześniej przez kontrahentów. Dowodem dokonywanego rozliczenia jest faktura wystawiana dla tej spółki. W tej sytuacji trudno uznać przedmiotową wpłatę za uregulowanie należności dotyczących świadczenia usług, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi ona bowiem przekazanie zapłaconej już „z góry” ceny tych usług. Omawiany przepis nie znajdzie tu zatem zastosowania.

Szczególne zasady określania momentu powstania przychodu dotyczą sytuacji, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Na mocy art. 12 ust. 3c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się wówczas ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Wobec takiego rozumienia pojęcia „okresu rozliczeniowego”, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym otrzymane przez Nią środki pieniężne powinny być uznawane za przychód proporcjonalnie w każdym miesiącu trwania umowy o usługi serwisowe, ponieważ w omawianym przypadku trudno „ustalić element pozwalający jednoznacznie rozróżnić etapy czy też okresy rozliczeniowe, w których dane usługi są świadczone”, a „podstawowym okresem rozliczeniowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest okres 1 miesiąca”. Regulowanie należności w okresach rozliczeniowych w każdym przypadku powinno wynikać z postanowień umowy stron. Z opisu stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby kontrahenci dokonywali rozliczeń finansowych ze Spółką każdego miesiąca. Oznacza to, że nie ustalono miesięcznych okresów rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że analizowana sytuacja nie mieści się w dyspozycji powołanych powyżej przepisów, dla ustalenia daty powstania przedmiotowego przychodu właściwa będzie norma zawarta w art. 12 ust. 3e omawianej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Podsumowując, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje Wnioskodawcy możliwości zaliczania „przedpłaty” na usługi serwisowe do przychodów w okresach miesięcznych w części proporcjonalnie przypadającej na każdy kolejny miesiąc świadczenia usług. Otrzymana kwota będzie przychodem podatkowym Spółki w całości w dacie jej zapłaty przez „N.”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.