INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) uzupełnionym w dniu 29 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 20 listopada 2012 r. Nr IPPP2/443-938/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odsprzedaży usługi dostawy mediów na rzecz najemców za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wynajmem nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odsprzedaży usługi dostawy mediów na rzecz najemców za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wynajmem nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 listopada 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 20 listopada 2012 r. Nr IPPP2/443-938/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 22 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Uboczną działalnością Banku jest wynajmowanie niewykorzystywanych na potrzeby głównej działalności lokali, których Bank jest właścicielem bądź współwłaścicielem.

Umowy najmu zawierane są z osobami fizycznymi bądź przedsiębiorcami. W umowach najmu znajdują się zapisy o obciążaniu najemców kosztami związanymi z użytkowaniem lokali (tzw. usług mediów). Spośród usług, których kosztami Bank obciąża najemców są np. usługi odprowadzania ścieków, usługi dostawy wody, usługi dostawy energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne itp. Są to więc różnego rodzaju usługi niezbędne do normalnego funkcjonowania danego lokalu według przyjętych standardów.

Bank obciąża inne podmioty kosztami nabytych usług mediów również w takich okolicznościach gdy nie jest właścicielem, a jedynie najemcą.

W związku z powyższym Bank identyfikuje następującą sytuacją Bank jest właścicielem budynku bądź lokalu. Umowa z dostawcą usług jest zawarta z Bankiem. Koszty mediów wykazane na fakturach wystawionych na Bank są następnie refakturowane na najemców. Polega to na tym, że Bank nabywa usługi mediów od dostawców i następnie obciąża tymi kosztami najemcę w stosunku do zużycia bądź powierzchni lokalu.

Umowy zawarte między Bankiem a najemcą przewidują, iż oprócz ustalonego czynszu odrębnie będą fakturowane koszty usług mediów faktycznie wykorzystanych przez najemcę, przy czym wysokość tych kosztów ustalana będzie na podstawie wskazań liczników bądź wielkości zajmowanej przez najemcę powierzchni.

Bank powziął wątpliwość co do tego, czy w opisanej wyżej sytuacji należy wystawiać fakturę VAT (refakturę) czy też możliwe jest uznanie, iż dochodzi jedynie do „zwrotu kosztów” w rozumieniu art. 79 pkt c) Dyrektywy, co nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeśli zaś należy w powyższych sytuacjach wystawiać fakturę VAT (refakturę) to czy możliwe jest stosowanie takiej stawki w stosunku do refakturowanych usług jaką zastosował pierwotny dostawca usług mediów.

W dniu 29 listopada 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek wskazując, iż w wariancie 1, umowa z dostawcą usług mediów jest zawarta z Bankiem. Koszty mediów wykazane na fakturach wystawionych na Bank są następnie refakturowane na najemców. Polega to na tym, że Bank nabywa usługi mediów od dostawców i następnie obciąża tymi kosztami najemców w stosunku do zużycia bądź powierzchni lokalu.

Standardowa umowa najmu którą zawiera Bank jako wynajmujący zawiera odrębny punkt (paragraf) określający wysokość czynszu i odrębny punkt (paragraf) określający obowiązek ponoszenia przez najemcę kosztów mediów wg faktycznego zużycia (np. wskazań licznika) albo wg zajmowanej powierzchni. Często oświadczenia powyższe są zawarte w odrębnych rozdziałach umowy (np. odnośnie czynszu w rozdziale zatytułowanym „Czynsz najmu”, zaś świadczenia dodatkowe z tytułu refakturowania mediów w rozdziale zatytułowanym „Pozostałe zobowiązania stron”).

Przepisy umowy odnoszące się do refakturowania kosztów mediów regulują obowiązki stron, które polegają na tym, że Bank jako wynajmujący zobowiązany jest do zapewnienia dostarczenia do pomieszczeń stanowiących przedmiot najmu określone usługi określane potocznie jako media (np. energii elektrycznej i cieplnej, wody i zapewnienia odprowadzenia ścieków). Natomiast najemca zobowiązany jest do uiszczania opłat z tytułu mediów za faktyczne zużycie przedmiotowych mediów (np. wody, energii elektrycznej) wg wskazań liczników, bądź też stosownie do zajmowanej powierzchni (np. energii cieplnej).

W związku z powyższym, zawarta między Bankiem a najemcą umowa generuje dwa odrębne świadczenia w rozumieniu cywilnoprawnym: z tytułu czynszu oraz z tytułu zwrotu kosztów mediów. Mimo zatem zawarcia jednej umowy (w sensie jednego dokumentu) z najemcą łączą Bank dwa odrębne stosunki prawne. Oba świadczenia fakturowane są odrębnie. Poza tym, wysokość kwoty jaką Bank wykazuje na refakturze zależna jest od faktycznego zużycia mediów przez najemców (bądź powierzchni), a co za tym idzie od wartości faktury pierwotnej jaką otrzymuje od dostawcy usług mediów. W razie zatem sporu co wysokości zobowiązania z jednego z powyższych tytułów (np. mediów), zastosowanie będzie miał konkretny zapis umowy (o mediach), podczas gdy drugie zobowiązanie niebudzące wątpliwości będzie realizowane niezależnie. Na odrębność tych świadczeń wskazuje także to, że niektóre umowy w szczególny sposób uregulują zasady rozliczeń mediów, odrębnie od rozliczeń za czynsz (np. w innych terminach, albo najemca zwraca Bankowi tylko część kosztów mediów wg określonego współczynnika). To wszystko wskazuje, że mamy do czynienia z odrębnymi stosunkami prawnymi. Dostawa mediów za pośrednictwem Banku jest więc elementem dodatkowego świadczenia, do którego zobowiązany jest podmiot obciążany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanej w stanie faktycznym sytuacji możliwe jest uznanie, że doszło jedynie do zwrotu kosztów, a nie do odsprzedaży usług (refakturowanie) i w konsekwencji czy możliwe jest odstąpienie od wystawiania faktur VAT (refaktur) i zastąpienie ich notą obciążeniową...
2. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy na fakturze VAT (refakturze) wystawianej na rzecz podmiotów, których Bank obciąża kosztami tzw. usług mediów, możliwe jest stosowanie w stosunku do refakturowanych usług takich samych stawek podatkowych (bądź zwolnienia z podatku) jakie zastosował pierwotny dostawca tych usług...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Począwszy od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej w krajowym porządku prawnym należy uwzględniać nie tylko przepisy polskiego ustawodawcy ale także przepisy prawa wspólnotowego. W przypadku zaś gdy dany przepis dyrektywy nie został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego, wówczas możliwe jest zastosowanie przepisu dyrektywy bezpośrednio, o ile jego treść jest wystarczająco precyzyjna.

Jednym z przepisów dyrektywy, który nie został zaimplementowany do krajowego porządku prawnego jest art. 79 lit. c. Zgodnie z jego treścią podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków.

Powyższy przepis znajduje się w bloku przepisów określających wysokość podstawy opodatkowania. Wynika z niego, że w określonych tam sytuacjach nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania kwoty zwrotu kosztów. Oznacza to, że dana czynność za którą dokonywany jest „zwrot kosztów” nie stanowi w ogóle czynności podlegającej opodatkowaniu (znajduje się poza VAT). Nie dokumentuje się jej więc fakturą VAT, a jedynie notą obciążeniową.

Wśród warunków zastosowania powyższego rozwiązania art. 79 lit. c dyrektywy wymienia następujące:

• podatnik otrzymuje kwoty od klienta, tytułem „zwrotu kosztów”,
• koszty, o których mowa zostały poniesione przez podatnika w imieniu i na rachunek klienta,
• kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków.
  
  

Istota rozliczania się między wynajmującym i najemcą z tytułu kosztów mediów w sytuacji opisanej w pkt 1 stanu faktycznego, zakłada że wynajmujący ponosi wydatek na usługi niezbędne do funkcjonowania najemcy w wynajmowanym lokalu, a następnie najemca w ustalonym terminie zwraca wynajmującemu poniesione koszty (zwrot kosztów). Jednocześnie usługi mediów świadczone są - mimo, że za specyficznego rodzaju pośrednictwem wynajmującego - bezpośrednio na rzecz najemcy, zatem w ocenie Wnioskodawcy, koszty jakie ponosi Bank na nabycie tych usług ponoszone są w imieniu i na rachunek klienta (najemcy). Spełniony jest również ostatni z wyżej wymienionych warunków - Bank jest w stanie wyodrębnić z ceny usługi mediów taką ich część, jaka dotyczy najemcy i jednocześnie są one odrębnie księgowane.

Oznacza to, że spełnione są warunki określone w powyższym art. 79 lit c dyrektywy, a zatem czynność za którą dokonywany jest „zwrot kosztów” nie stanowi w ogóle czynności podlegającej opodatkowaniu (znajduje się poza VAT). Bank nie powinien więc dokumentować się jej fakturą a jedynie notą obciążeniową.

Ad. 2.

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Bank przedstawia uzasadnienie dla stanowiska wyrażonego w pytaniu 2.

Bank (jako wynajmujący) obciąża kosztami usług mediów najemcę (pkt 1 opisany w stanie faktycznym).

Podstawową stawką podatkową obowiązującą obecnie jest 23 %. W określonych sytuacjach możliwe jest stosowanie stawek obniżonych do 8 %.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz załącznikiem nr 3 do ustawy (w związku z art. 146a pkt 2 ustawy) dotyczy to np. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągów (pkt 140 załącznika) czy też usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (pkt 149 załącznika).

Podmioty świadczące powyższe usługi wystawiają więc Bankowi faktury stosując odpowiednią stawkę, w tym 8 %. Obciążając w odpowiedniej części kosztami tych usług najemców w ocenie Banku możliwe jest zastosowanie na refakturze analogicznej stawki podatkowej jak ta, która została zastosowana przez pierwotnego dostawcę.

Cel instytucji refakturowania został wyjaśniony np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010r., sygn. ILPP2/443-1461/09-4/MR. Dyrektor stwierdził w tej interpretacji, iż celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Istotą „refakturowania” jest więc to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Skoro Bank zasadnie dokonuje refaktury mediów, na fakturach wystawianych najemcom, obejmujących koszt zużycia tych mediów, to powinien zastosować taką samą stawkę VAT, jaka znajduje się na fakturze za media otrzymywanej od dostawców tych usług.

Możliwość zastosowania takiej samej stawki na refakturze, co stawka, która została wykazana na fakturze pierwotnej wynika z charakteru przepisu wprowadzającego stawkę obniżoną. Z reguły przepisy te mają charakter przedmiotowy. Taki charakter mają te przepisy, które wprowadzają stawkę obniżoną w stosunku do usług zaliczanych do usług mediów. Oznacza to, że dotyczą one nie konkretnych podmiotów świadczących dane usługi, ale wszelkich podmiotów dokonujących sprzedaży danych usług. Przeciwieństwem tego typu przepisu są przepisy wprowadzające zwolnienie z podatku o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Jako przykład podać można art. 43 ust. I pkt 17 ustawy wprowadzający zwolnienie z podatku w stosunku do usług pocztowych. Zwolnienie to obowiązuje tylko wówczas gdy usługi realizowane są przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych (w domyśle Pocztę Polską S.A.).

Gdyby więc przedmiotem refakturowania miały być usługi pocztowe, Bank nie miałby prawa zastosować tego zwolnienia przy refakturze. Jednak jeśli chodzi o refakturowanie takich usług, co do których zwolnienie podatkowe bądź obniżone stawki podatkowe mają charakter wyłącznie przedmiotowy, wówczas zastosowanie tych zwolnień bądź stawek obniżonych nie jest uzależnione od podmiotu, który sprzedaje (odsprzedaje) te usługi. Prowadzi to do wniosku, że Bank może zastosować stawkę obniżoną bądź zwolnienie z podatku przy refakturowaniu tych usług mediów, które opodatkowane zostały stawką obniżoną przez pierwotnego dostawcę tych usług bądź też korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

Dodatkowym argumentem za takim stanowiskiem jest fakt, iż przedmiot refakturujący dokonuje sprzedaży (odsprzedaży) usług. W konsekwencji ta sprzedaż winna być opodatkowana taką stawką jaka jest właściwa dla danej usługi będącej przedmiotem sprzedaży (tak np. A. Bartosiewicz, Problematyka refakturowania ustawie o podatku od towarów i usług, Lex dla Banków Prestige). Jeśli zatem konkretny przepis ustawy daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej to refakturujący (w tym przypadku Bank) ma prawo zastosować taką stawkę podatkową gdyż jest podmiotem sprzedającym tą usługę.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż umowa zawarta między Bankiem a najemcą przewiduje, iż oprócz ustalonego czynszu najemcy będą odrębnie obciążani kosztami usług mediów. Wymóg posiadania takiego uregulowania umownego można wywieść z analizy orzecznictwa, np. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 335/12). W wyroku tym Sąd uchylił interpretację organu interpretującego, w której odmówiono podatnikowi możliwości stosowania obniżonej stawki VAT przy refakturowaniu usług mediów, argumentując to nierozstrzygnięciem stanu faktycznego przez organ interpretujący co do tego czy umowy zawarte z najemcami zawierają zapisy o odrębnym obciążaniu ich kosztami usług mediów. Jednocześnie Sąd dokonał wykładni przepisów przyjmując, że istnienie takiego zapisu umownego daje prawo do potraktowania otrzymywanych kwot jako dwóch odrębnych podstaw opodatkowania, tj. odrębnie czynsz najmu, a odrębnie koszty za odsprzedawane usługi mediów (a nie jako łączna podstawa opodatkowania z wynagrodzeniem za czynsz najmu). Podobne wnioski wynikają z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 458/12).

W piśmie z dnia 29 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazuje też na wyroki sądów administracyjnych odnoszących się do omawianej kwestii. Przykładowo w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) NSA stwierdził, iż „w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Tym samym NSA przyznał, że kluczowe dla określenia sposobu opodatkowania jest nie to, czy zawarta została odrębna umowa między stronami odnośnie refakturowania kosztów mediów, ale to, czy z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Tak też jest w sytuacji, opisanej we wniosku o interpretację Wnioskodawcy. Zawierana jest jedna umowa (w rozumieniu jednego dokumentu), ale jednocześnie wyraźnie wyszczególnia ona dwa strumienie płatności: czynsz oraz zwrot kosztów mediów. Tym samym na podstawie jednej umowy powstają dwa stosunki prawne: jeden związany z czynszem, drugi z związany ze zwrotem kosztów mediów. Nie mogą więc być rozpatrywane jako jedno świadczenie złożone w rozumieniu przepisów o VAT”.

Bank zwraca uwagę także na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 475/11), w którym Sąd co prawda zgodził się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło świadczenie złożone i do dostawy wody oraz odprowadzania ścieków należy zastosować stawkę podstawową jednakże podkreślił, że „(...) Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych, jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (...)”.

Tym samym orzecznictwo sądowe uznaje za słuszne stanowisko o konieczności zbiorczego rozliczania czynszu i kosztów mediów tylko wówczas gdy umowa najmu nie rozstrzyga w sposób wyraźny o odrębnym obowiązku uiszczania tych płatności. W przeciwnym wypadku - każda z tych płatności generuje odrębny strumień przychodów, a co za tym idzie winna być rozpatrywana jako wynagrodzenie za odrębną czynność, do której stawka podatkowa może być różna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na marginesie należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. „usług związanych z zakwaterowaniem” – symbol PKWiU 55.

Załącznik nr 3 do ustawy stanowi „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – 8%), wśród których wymienione zostały usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 55 „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych, gdyż ten opodatkowany jest stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Stawka podatku stosowana dla usługi zasadniczej ma zastosowanie do usługi pomocniczej. Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (bowiem, to Wnioskodawca ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz i utylizację odpadów do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Bank wynajmuje niewykorzystywane na potrzeby głównej działalności lokale, których Bank jest właścicielem. Umowy najmu zawierane są z osobami fizycznymi bądź przedsiębiorcami. W umowach najmu znajdują się zapisy o obciążaniu najemców kosztami związanymi z użytkowaniem lokali (tzw. usług mediów). Spośród usług, których kosztami Bank obciąża najemców są np. usługi odprowadzania ścieków, usługi dostawy wody, usługi dostawy energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne itp. Są to więc różnego rodzaju usługi niezbędne do normalnego funkcjonowania danego lokalu według przyjętych standardów. Najemca konkretnego lokalu nie jest stroną zawartych umów o dostawę mediów, umowa z dostawcą usług jest zawarta z Bankiem.

Ad. 1.

Bank powziął wątpliwość co do tego, czy w opisanej wyżej sytuacji należy wystawiać fakturę VAT (refakturę) czy też możliwe jest uznanie, iż dochodzi jedynie do „zwrotu kosztów” w rozumieniu art. 79 pkt c) Dyrektywy, co nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowym przypadku dochodzi jedynie do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 79 Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty:

1. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
   
   

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 pkt c Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Z uwagi na fakt, iż stroną zawieranych umów na dostawę mediów jest Bank, który działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, którą jest najemca lokalu, zatem zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie kwoty poniesionych wydatków na zakup usług mediów, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy stanowią obrót podlegający podatkowi VAT. Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku nie występuje w charakterze pośrednika, a jest podmiotem świadczącym odpłatną usługę najmu budynków bądź też lokali, której to elementem składowym są nabywane usługi mediów, bez których świadczenie główne, jakim jest usługa najmu nie byłoby możliwe. Z uwagi na fakt, iż obciążenie najemców opłatami za media stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca tej czynności nie może dokumentować poprzez wystawienie noty obciążeniowej.

Ad. 2.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie 1 uznano za nieprawidłowe, tym samym zasadne jest odniesienie się do kwestii prawa Wnioskodawcy do stosowania w stosunku usług dostawy mediów stawek podatku VAT analogicznych do stawek stosowanych przez pierwotnego dostawcę usług.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż w zawieranych umowach najmu znajdują się zapisy o obciążaniu najemców kosztami związanymi z użytkowaniem lokali (tzw. usług mediów). Zauważyć jednak należy, iż istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa najmu czy dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia opodatkowania w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego tylko powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa cywilnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę mediów nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenie dodatkowe (pomocnicze) jest bowiem ściśle związane z usługą najmu i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający).

Jak wskazano powyżej, świadczenie z tytułu dostawy mediów nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu lub wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowią jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Wskazać należy, iż to Wnioskodawca z tytułu ww. świadczeń ponosi ich koszty. Opłaty ponoszone z tytułu dostawy mediów ponoszone są w związku z zawartymi umowami, czyli umowami najmu i stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu budynków bądź lokali. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu, natomiast opłaty z tytułu dostawy mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji Wnioskodawca obciążając najemców kosztami usług mediów – nie ma prawa do zastosowania stawek podatku VAT, jakie stosuje pierwotny dostawca w stosunku do ich dostawy, gdyż koszty te ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu budynków bądź lokali.

Reasumując, obciążenie najemców budynków bądź lokali opłatami za tzw. media, opodatkowane będzie stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu tych nieruchomości, tj. w przypadku nieruchomości użytkowych stawką podatku VAT w wysokości 23 %, w przypadku nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkalne, przy zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usługi najmu udokumentowane winno zostać poprzez wystawienie faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć ponadto należy, iż linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest jednolita w tym zakresie. Potwierdzeniem tego stanu jest złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu Sąd wskazał: „(…) w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach”, a także: „W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach”.

Należy zauważyć, iż tut. Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego jednakże ze względu na niejednolitą linię orzeczniczą w przedmiotowym zakresie oraz na fakt, iż wskazane wyroki są orzeczeniami nieprawomocnymi, nie mogą stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do wskazanej w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010r., sygn. ILPP2/443-1461/09-4/MR należy wskazać, iż w świetle złożonego do TSUE wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, interpretacja ta nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii uznania odsprzedaży usługi dostawy mediów na rzecz najemców za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz sposobu rozliczenia kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wynajmem nieruchomości. W zakresie uznania odsprzedaży usługi dostawy mediów na rzecz współwłaścicieli budynku, wynajmującego oraz pozostałych najemców w przypadku gdy Bank jest najemcą nieruchomości a także rozliczenia przez Spółkę kosztów mediów, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.