INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2008r. (data wpływu 11 lutego 2008r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą pasz przemysłowych. Sprzedaż pasz jest realizowana do sieci dealerów, którzy dokonują ich dalszej dystrybucji (dalszej sprzedaży). Finalnymi nabywcami produktów Spółki są w zdecydowanej większości rolnicy (zwani dalej odbiorcami). Zakupują oni paszę przemysłową, jako niezbędną do wyżywienia hodowanych przez nich zwierząt. Zdarzają się także przypadki bezpośredniej sprzedaży paszy przez Spółkę odbiorcom finalnym. Odbiorcy ci nie są podatnikami podatku VAT. Spółka ma podpisane z odbiorcami umowy o współpracy handlowej. Na podstawie tych umów odbiorcy zobowiązali się do dokonywania określonych zakupów od Spółki. W umowach przewidziano, że jeżeli podmiot dokonujący zakupów dokona zakupu towarów na określoną wartość (zostanie dokonana na rzecz tego podmiot określona sprzedaż), to ten odbiorca towarów ma prawo do tzw. premii pieniężnej. Jest to swoiste wynagrodzenie odbiorcy towarów za dokonywane przez niego, określone umownie, ilości zakupów towarów od sprzedającego. Te premie pieniężne były w 2007 r. dokumentowane wystawianymi przez odbiorców fakturami VAT. Tak więc odbiorcy wystawiali z omawianego tytułu faktury na Spółkę. Wynagrodzenie należne odbiorcom, wynikające z wymienionych faktur było wyliczane, przede wszystkim na bazie osiągniętego na rzecz tych podmiotów obrotu. Wynagrodzenie to nie jest przypisane do żadnej konkretnej faktury (nie jest wyliczone na bazie kwot wynikających z konkretnych faktur), lecz jest wypadkową wszystkich faktur sprzedaży wystawionych w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym, uprawniającym do premii pieniężnej. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06 stwierdziły, że premie pieniężne nie podlegają VAT. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy w 2007 r., takie mylne opodatkowywanie podatkiem VAT tzw. premii pieniężnych (czyli opodatkowywanie przez odbiorców premii pieniężnych otrzymywanych od Spółki), było bezpieczne zarówno dla odbiorców jak i Spółki. Od 1 stycznia 2008 r. ulega zmianie treść art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT.

W brzmieniu od tej daty ten przepis będzie miał następującą treść: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy premie pieniężne podlegają podatkowi VAT, a w konsekwencji fakturowaniu przez odbiorców...

• Czy gdyby uznać, że premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to udokumentowaniem ich przepływu mogą być faktury korygujące wystawiane Spółkę na rzecz odbiorców, czy też winny to być noty uznaniowe wystawiane przez Spółkę — jako podmiot płacący premię pieniężną lub też noty obciążeniowe wystawiane przez odbiorców premii pieniężnych...

• Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez odbiorcę z tytułu otrzymania przez niego premii pieniężnej od Spółki, Spółka może odliczyć z takiej faktury podatek naliczony...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy:

Adn. 1) Premie pieniężne nie podlegają VAT. Dał temu wyraz NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4080/06. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne jest jednakże to, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Podkreślić w tym miejscu wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u dostawcy (czy odbiorców u Spółki), mieści się już w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w tym stanie rzeczy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu (ewentualnie terminowego wykonania świadczenia pieniężnego) - za świadczenie usługi. Te czynności są już bowiem opodatkowane jako dostawa towarów, a czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiego wniosku jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Takie same rozwiązanie funkcjonuje na gruncie VI Dyrektywy VAT - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży — dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymywanie premii pieniężnych nie podlega VAT, ponieważ jest już wcześniej opodatkowane jako dostawa towarów.

Adn.2) Skoro premie pieniężne nie podlegają VAT, oznacza to, iż nie powinny być one dokumentowane dokumentami przewidzianymi przepisami o VAT. w szczególności fakturami VAT. W konsekwencji przekazanie premii pieniężnej — jako zdarzenie poza VAT- em może być dokumentowane w sposób dowolny, w szczególności notami uznaniowymi (wystawianymi przez Spółkę), lub też notami obciążeniowymi, wystawianymi przez podmioty uprawnione do premii pieniężnej (czyli odbiorców).

Gdyby przypisać otrzymywane przez odbiorców premie pieniężne poszczególnym uprzednim transakcjom, to Spółka uważa, iż winna w takich sytuacjach wystawiać faktury korygujące z tytułu rabatów (z zachowaniem wymogów tę kwestię regulujących).

Adn.3) Otrzymanie faktury wystawionej na okoliczność otrzymania premii pieniężnej nie będzie dawało prawa odbiorcy tej faktury (czyli Spółce), do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Przeszkodą dla tego odliczenia, do 1 stycznia 2008 r., będzie właśnie art. 88 ust. są pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.” Skoro otrzymanie premii pieniężnej nie jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu (tak wskazuje NSA i wykładnia przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 8 ust. 1 tej ustawy), to siłą rzeczy faktura dokumentująca taką transakcję (nie podlegającą opodatkowaniu) nie będzie dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie natomiast do postanowień art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są nabywcom tzw. premie pieniężne. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej, polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

W sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pomiędzy stronami transakcji istnieją umowy regulujące wzajemną współpracę, na podstawie których dostawca jest zobowiązany do wypłaty premii pieniężnej. Przesłanką otrzymania premii jest osiągnięcie przez Wnioskodawcę określonego poziomu obrotów w określonym czasie. W umowach przewidziano, że jeżeli podmiot dokonujący zakupów dokona zakupu towarów na określoną wartość, to ten odbiorca towarów ma prawo do tzw. premii pieniężnej. Z treści wniosku nie wynika, aby możliwe było powiązanie premii z konkretną dostawą (lub dostawami), a zatem aby mogła ona być potraktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ww. ustawy.

Premia pieniężna, która nie może być uznana za rabat stanowi rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Jest to relacja zobowiązaniowa, zależna od określonego zachowania nabywcy, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To powoduje, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Otrzymanie premii pieniężnej należy udokumentować wystawiając fakturę VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi powinny być udokumentowane przez kontrahentów Spółki fakturami VAT spełniającymi wymogi, o których mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zatem, należy stwierdzić, iż otrzymanie premii pieniężnej z tytułu realizacji odpowiedniego poziomu zakupów w danym okresie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, fakt otrzymania przedmiotowej premii pieniężnej rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, niezależnie od faktu uregulowania kwoty wykazanej na fakturze. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę dokumentujące premie przewidziane w umowach handlowych przyznawane z tytułu osiągniętych na określonym poziomie obrotów, w zakresie, w jakim te usługi wykorzystane zostaną do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie wydatki na ich nabycie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. organ bowiem wykazał w przedmiotowej interpretacji, iż premie pieniężne powinny być udokumentowane przez otrzymującego taką premię fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od kontrahenta z tytułu przyznanej mu przez Wnioskodawcę premii pieniężnej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku wyroku sądowego stwierdzić należy, iż jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.