Na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w zw. z art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek skargi Pani zam. we W., na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2007 r. znak ILPP2/443-39/07-2/GZ dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej

postanawia

1. uwzględnić skargę w całości,
2. uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną i uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2007 r. został złożony wniosek Pani o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 1993 Zainteresowany dokonał zakupu działki rolnej o powierzchni 3,67 ha z zamiarem wytyczenia działki siedliskowej, celem wybudowania się tam i zamieszkania.

Jednakże plan zagospodarowania przestrzennego nie przewidywał możliwości wybudowania się w tym miejscu, gdyż zamierzano wybudować tam autostradę i nie wydawano z tego tytułu żadnych zezwoleń na ten grunt. Sytuacja zmieniła się w roku 2002 i odstąpiono od zamysłu budowy drogi. Wnioskodawca złożył wówczas wniosek o przekształcenie posiadanego gruntu na działki z przeznaczeniem mieszkaniowym. W roku 2003 został zatwierdzony plan zagospodarowania przestrzennego i grunt został podzielony na działki mieszkaniowe. W roku 2007 w miesiącu lutym i marcu zostały sprzedane dwie działki, a w miesiącu sierpniu 2007 r. kolejna działka i udział w drodze wewnętrznej.

Sprzedawane działki pochodzą z majątku osobistego i nie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, która dotyczy produkcji odzieży (Zakład Krawiecki w branży suknie ślubne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek mieszkaniowych pochodzących z majątku osobistego, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czyli nie w celach handlowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek, będących majątkiem osobistym, przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami.

Zainteresowany uznał, iż w świetle licznych orzeczeń sądowych, potwierdzających jego stanowisko, transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu.

W wydanej w dniu 21 grudnia 2007 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 41 ust. 1.

Stąd też, w oparciu o treść stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tutejszy Organ stwierdził, iż sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, skutkować będzie koniecznością opodatkowania tych czynności stawką podatku w wysokości 22%.

Bowiem została spełniona przesłanka wynikająca z zapisu art.15 ust. 1 – czyli, że w zakresie dostawy działek z przeznaczeniem pod zabudowę Zainteresowany został uznany za podatnika prowadzącego działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana znacznie szerzej niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej za działalność gospodarczą uznaje bowiem zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast przepisy ustawy o VAT uzależniają uznanie statusu podatnika od wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez wymogu, aby czynności te były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oznacza to, że podmiot dokonujący pewnych czynności, który nie prowadzi tak rozumianej działalności gospodarczej, jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności.

W interpretacji wskazano na fakty świadczące o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności dostawy działek z przeznaczeniem pod zabudowę tj. złożenie wniosku o przekształcenie gruntu na grunt pod zabudowę mieszkaniową, podział nieruchomości na mniejsze działki i zamiar kontynuowania sprzedaży, które wskazują na to, że czynności dostawy przedmiotowych działek są działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 27 grudnia 2007 r.

W dniu 9 stycznia 2008 r. (data stempla pocztowego na kopercie 8 stycznia 2008 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie Pani do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

W wezwaniu tym Pani nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w wydanej interpretacji z dnia 21 grudnia 2007 r. znak ILPP2/443-39/07-3/GZ stwierdzając, że:

1. Sprzedaż przedmiotowych działek, pochodzących z Jej majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. syg. akt I FPS 3/07.
2. W zakresie dostawy działek nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT, gdyż w momencie zakupu gruntu rolnego o najniższej klasie, zamiarem Strony nie był jego podział w celu dalszej odsprzedaży, ale chęć wybudowania siedliska.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2007 r. znak ILPP2/443-39/07-2/GZ.

W dniu 13 marca 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęła skarga Pani na interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2007 r. znak ILPP2/443-39/07-2/GZ.

W skardze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanej.

Wydanej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
3. Przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ze zm.).

I zarzuca jej:

1. Błędną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez przypisanie Wnioskodawcy zamiaru sprzedaży działek budowlanych w sposób częstotliwy, co pozwoliło organowi podatkowemu uznać te czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Zastosowanie względem podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności zaś art. 15 ust. 2 ww. ustawy w sytuacji, gdy podatnik nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i nie przysługuje mu status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Pani wskazała na błędną wykładnię definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w wyniku której Organ uznał, że fakt wykonywania czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nadał Skarżącej status podatnika, przy czym – zdaniem Strony – nie dowiódł, że działa ona w charakterze handlowca, czyli podmiotu zajmującego się zawodowo, w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami. W skardze Strona zaskarżyła ocenę „zamiaru zakupu przedmiotowej nieruchomości”, jakiej dokonał tut. Organ, podkreślając, że zamiarem nabycia gruntu w 1993 r. nie była dalsza jego odsprzedaż, tylko w założeniu miała to być tzw. działka siedliskowa. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego związanego z kolejnymi zdarzeniami mającymi miejsce w okresie od zakupu przedmiotowej nieruchomości w 1993 r. do roku 2007, kiedy to Pani dokonała sprzedaży pierwszych 3 działek. Podjęte przez Stronę działania (np. podział gruntu) miały jedynie na celu sfinalizowanie sprzedaży osobistego majątku.

Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżąca powołała m.in. wyrok WSA z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 136/07 oraz odwołała się do ustawodawstwa unijnego, w szczególności VI Dyrektywy Rady, gdzie rozróżnia się transakcje realizowane przez podatnika na takie, które dokonywane są prywatnie i takie, których dokonuje on jako podmiot prowadzący działalność.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami, w myśl zapisu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższego dostawa gruntów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dostawa gruntu niezabudowanego podlega, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

W przypadku dostawy takich gruntów nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 1. Bowiem jak wynika z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, powyższego zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę.

Zgodnie jednak z obowiązującymi przepisami, aby dostawa gruntu budowlanego lub niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez właściciela działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących jego majątek osobisty należy rozpatrywać w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie ww. przepisu podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej jest zacznie szersza od definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Odbiega też od definicji działalności gospodarczej zawartych w Ordynacji podatkowej czy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Status podatnika VAT nie jest związany z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów. W szczególności nie ma znaczenia również fakt rejestracji działalności gospodarczej, czy też rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wskazać również należy, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na fakt, czy przynosi ona dochody. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użytecznie (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie została zawarta definicja ˝częstotliwości˝, zatem przy wyjaśnieniu tego pojęcia należy brać pod uwagę przede wszystkim wykładnię językową, zgodnie z którą „częstotliwy˝ oznacza m.in. częsty, wielokrotny. Znaczenie pojęcia „częstotliwy˝ w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy może wskazywać na to, iż w niektórych przypadkach nawet jednorazowa sprzedaż działek może zostać uznana za działalność gospodarczą, jeżeli w momencie jej realizacji osoba ma zamiar dokonywać tych czynności wielokrotnie. Przykładowo, podejmowane przez właściciela takie czynności jak zmiana przeznaczenia gruntu, podział nieruchomości na kilka lub kilkanaście działek, stanowią bowiem ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Zamiar zaś kontynuowania sprzedaży może wypełniać przesłanki uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Z powyższego wynika, iż w niektórych przypadkach nawet jednorazowa, bądź dokonywana w pewnych odstępach czasu sprzedaż ww. działek, może zostać uznana za działalność gospodarczą.

W świetle powyższej analizy odniesionej do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, oraz faktów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdza się, iż zachowanie Pani ma w większości znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Jednakże, w ocenie tut. Organu, w świetle zarzutów przytoczonych w skardze stwierdza się, że opisane okoliczności nie wskazują na to, aby dokonując sprzedaży gruntu Skarżąca działała w charakterze handlowca. Nie można bowiem wskazać, że Pani nabyła grunt w celu odsprzedaży. Podział terenu na 9 działek i sprzedaż 3 działek jest konsekwencją zmiany planów życiowych i decyzji administracyjnych, na które Strona nie miała żadnego wpływu, a nie realizacją zamierzenia powziętego w momencie zakupu.

Jeżeli zatem przedmiotowy grunt nigdy nie był wykorzystywany przez Skarżącą w działalności gospodarczej (w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT), należy uznać, że jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznacza, że zarzut Skarżącej odnoszący się do naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest bezpodstawny, gdyż wskazany przepis nie był przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie postanowiono jak w sentencji.